МСФО и ГААП США: принципиальные отличия

Когда у компании возникает вопрос о переходе на между­народную отчетность, то, как правило, рассматривается одна из двух систем - Международные стандарты финан­совой отчетности (МСФО) или Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ГААП США). Несмотря на стремление к сближению этих систем, существенные различия между ними пока еще есть.

Принимая решение о том, в соответ­ствии с какой системой учета -МСФО или ГААП США - будет под­готавливаться отчетность в компании, не­обходимо проанализировать два ключевых фактора.

Во-первых, следует определить цели подго­товки финансовой отчетности по стандартам, отличным от российских стандартов бухгал­терского учета (РСБУ).

К примеру, если компания планирует раз­мещать свои акции на Нью-Йоркской фон­довой бирже, очевидно, что выбор должен быть сделан в пользу ГААП США. Большин­ству же компаний целесообразнее использо­вать МСФО для подготовки финансовой от­четности.

Личное мнение

Игорь Дмитриев, старший специалист Депар­тамента международных проектов ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Следует помнить, что в соответствии с законо­проектом «О консолидированной отчетности» с 2005 года российские организации, ценные бума­ги которых допущены к обращению на фондовых биржах, и банки будут обязаны составлять свою консолидированную финансовую отчетность в со­ответствии с МСФО.

Во-вторых, необходимо оценить сущест­вующие различия между МСФО и ГААП США применительно к специфике работы компании и выбрать ту систему учета и подготовки отчетности, которая позволит

сформировать наиболее достоверную ин­формацию. Личный опыт

Иван Матушкин, исполнительный директор Управ­ления планирования и анализа Финансового де­партамента АФК «Система», член правления Фонда «НСФО»

Одно из существенных отличий подготовки отчет­ности по МСФО и ГААП США связано с учетом договоров на строительство. МСФО требуют, что­бы для расчета выручки за период использовался единственный метод, так называемый процент го­товности объекта строительства. В РСБУ сущест­вует похожий метод под названием «Доход по сто­имости работ по мере их готовности». Выручка оп­ределяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период. ГААП США до­пускает как использование метода «Процента вы­полненных работ», так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных догово­ром. Российский аналог — «Доход по стоимости объекта строительства». Для большинства россий­ских строительных компаний расчет процента вы­полненных работ может составить серьезную про­блему, поскольку система учета не позволяет сде­лать этого. Значит, и данной сфере деятельности проще применить ГААП США и метод «Учет вы­ручки но завершении всех работ, предусмотрен­ных договором».

Остановимся подробнее на некоторых су­щественных различиях принципов ведения учета и подготовки отчетности по МСФО и ГААП США.

Структура нормативных документов МСФО и ГААП США

В состав МСФО входят следующие норматив­ные документы 1 :

- Международные стандарты бухгалтерско­го учета ( International Accounting Standards , IAS ) - принимались до 1 июля 2003 года;

- Международные стандарты финансовой отчетности ( International Financial Reporting Stan ­ dards , IFRS ) - принимаются с 1 июля 2003 года;

- Обязательные приложения к стандартам ( Appendixes );

- Интерпретации стандартов, принятые по­стоянным Комитетом по интерпретации МСФО ( International Financial Reporting Com ­ mittee );

- Руководство по применению стандартов ( Applying IFRS Solutions );

- Национальные стандарты и отраслевые методики в случае, если они не противоречат концепции МСФО.

Базовые принципы ведения учета и состав­ления отчетности ГААП США изложены в По­ложении о концепции финансового учета ( Statements of Financial Accounting Concepts ), содержащем цели составления и качественные характеристики элементов финансовой отчет­ности, базовые принципы проведения оценки активов и пассивов, а также принципы их при­знания.

Регламентирующие документы и положения ГААП США структурно делятся на пять уровней с точки зрения значимости для ведения учета:

1. Стандарты и интерпретации FASB , мне­ния АРВ, бюллетени AICPA , материалы SEC .

2. Отраслевые руководства по учету и ауди­ту AICP А, положения AICPA , технические бюл­летени FASB .

3. Технические бюллетени AcSEC , общее мнение EITF .

4. Интерпретации и общеотраслевые инст­рукции AICPA .

5. Разъяснение проблемных вопросов AICPA ; концептуальные отчеты FASB ; МСФО; прочие бухгалтерские положения; учебники и статьи.

Представление финансовой отчетности

Самое известное и очевидное отличие между отчетностью, составленной по МСФО и ГААП США, касается представления информации в балансе.

В балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убы­вающей срочности. Иначе говоря, актив балан­са по МСФО всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчи­вается денежными средствами на счетах и в кас­се предприятия. В пассиве сначала представле­ны статьи капитала, затем - долгосрочные и краткосрочные обязательства. Баланс, состав­ленный по ГААП США, начинается с самых лик­видных активов - денежных средств - и закан­чивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем - долго­срочные обязательства. Заканчивается баланс разделом «Капитал».

Другое отличие связано с представлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной информации за предшествующий период обяза­тельно, то в соответствии с ГААП США пред­ставление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обяза­тельства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны представлять в балансе срав­нительную информацию как минимум за два предшествующих года.

В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения кото­рых не ожидается в будущем, выделяются от­дельной строкой в Отчете о доходах и в Отче­те о движении денежных средств. В МСФО с 1 января 2005 года отдельное представление результатов чрезвычайных событий запреще­но. Чрезвычайные события раскрываются не­посредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств.

Словарь наименований организаций, регулирующих положения ГААП США

Financial Accounting Standards Board (FASB) -

Комитет по стандартам финансового учета. Раз­рабатывает стандарты ведения учета и интерпре­тации их применения. В состав FASB входят: рабочая группа комитета по стандартам финан­сового учета, занимающаяся рассмотрением осо­бых вопросов ( Emerging Issues Task Force , EITF ), фонд финансового учета ( Financial Accounting Foundation , FAF ) и консультативный совет по стан­дартам учета ( Financial Accounting Standards Advisory Council , FASAC ).

Securities & Exchange Commission ( SEC ) - Комис­сия по ценным бумагам и биржам. Accounting Principles Board ( APB ) - Комитет по бухгалтерским принципам, разрабатывающий основы ведения бухгалтерского учета, а также при­емлемые методы учета для решения ряда бух­галтерских задач. Комитет осуществляет разра­ботку мнений и интерпретаций по существующим стандартам, а также дополнительных положений по ведению учета. Несмотря на то что он упразд­нен в 1973 году, некоторые его положения сохра­нили силу.

American Institute of Certified Public Accoun ­ tants ( AICPA ) - Американский институт ди­пломированных общественных бухгалтеров (Про­фессиональная ассоциация дипломированных практикующих бухгалтеров). Разрабатывает от­раслевые положения по учету и аудиту, мнение по вопросам учета тех или иных хозяйственных операций, организует квалификационные про­граммы, а также научные исследования тенден­ций и новейших методов ведения бухгалтерского

учета . Accounting Standards Executive Committee

( AcSEC ) - Исполнительный комитет по бухгал­терским стандартам. Подразделение AICPA , осу­ществляющее разработку мнений по положени­ям, выпускаемым FASB и SEC , а также рекоменда­ций по специфическим проблемам учета

Немаловажное отличие в способах предста­вления финансовой информации касается от­ражения уплаченных предприятием процентов по займам. Согласно ГААП США все процен­ты по заемным средствам, уплаченные в тече­ние отчетного периода, отражаются в Отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от це­лей привлечения и использования заемных средств. В МСФО проценты по займам в От­чете о движении денежных средств распреде­ляются между операционной, инвестицион­ной и финансовой деятельностью в соответ­ствии с назначением заемных средств. Личное мнение

Елена Михеева, преподаватель компании АТС International (Москва), АССА МСФО — это принципы подготовки финансовой отчетности, ГААП США — правила учета и подго­товки отчетности. Например, если при учете фи­нансовой аренды в ГААП США существуют числен­ные показатели определения признаков финансовой аренды, то в системе МСФО используется принцип преобладания сущности над формой при опреде­лении показателей признаков финансовой аренды. Различаются также форма представления отчетно­сти и классификация статей, в том числе:

- название и количество отчетов. В ГААП США есть отчет о совокупном доходе, представление которо­го не требуется МСФО;

- классификация и отражение в балансе конвертиру­емых обязательств. В МСФО требуется разделение на долговые и долевые составляющие, в системе уче­та США выделяется только долговая составляющая; — классификация долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств различна. Отложенные на­логи в балансовом отчете в ГААП США имеют раз­деление на долгосрочные и краткосрочные;

- классификация уплаченных процентов в Отчете о движении денежных средств. В этом отчете сог­ласно ГААП США проценты отражаются как часть

операционной деятельности, а в соответствии с МСФО возможно разное представление.

Изменения в учетной политике

В случае внесения необязательных изменений в учетную политику (не связанных с пересмо­тром действующих стандартов) при составле­нии отчетности по МСФО необходимо корре­ктировать отчетность предыдущего периода, для того чтобы обеспечить сопоставимость данных'. В ГААП США в большинстве случа­ев результаты необязательных изменений от­ражаются только в отчетности того периода, в котором произошло изменение. В соответ­ствии с ГААП США при изменении учетной политики должна быть скорректирована от­четность предыдущих периодов, если:

- компания переходит с метода LIFO на дру­гие разрешенные стандартами методы списа­ния запасов на себестоимость;

- осуществляет выход на IPO ;

- деятельность предприятия относится к добывающей отрасли.

Различны также и подходы к отражению в отчетности результатов изменения метода начисления амортизации основных средств. В соответствии с МСФО такое изменение рас­сматривается как пересмотр бухгалтерских оценок, следовательно, необходимо применять перспективный подход для отражения изме­нений. В ГААП США изменение учетной по­литики и соответственно весь результат от из­менения отражаются в Отчете о доходах того периода, когда было приято решение о пере­ходе с одного метода начисления амортиза­ции на другой. Пример

В ноябре 2004 года компания приняла решение из­менить метод начисления амортизации в отноше­нии транспортного оборудования с метода убыва­ющего остатка на линейный. На момент принятия решения у предприятия на балансе числился грузо­вой автомобиль, введенный в эксплуатацию в нача­ле 2002 года, со сроком полезного использования пять лет. Первоначальная стоимость автомобиля на момент ввода в эксплуатацию составляла 1000 евро и с тех пор не менялась, предполагаемая ликвида­ционная стоимость равна нулю. Норма амортиза­ции - 20%.

Балансовая стоимость автомобиля на момент сме­ны учетной политики как по МСФО, так и в соот­ветствии с ГААП США составила 640 евро [1000 --1000 х 20% (первый год) - 800 х 20% (второй год)]. Амортизационные отчисления за 2004 год в соот­ветствии с МСФО составят 213 евро [640 евро (остаточная стоимость на конец 2003 года) : : 3 (оставшийся срок эксплуатации)] и 200 евро по ГААП США (1000 х 20%). Соответственно остаточная стоимость на 31.12.04 по МСФО составит 427 евро (640 - 213), а согласно ГААП США - 400 евро [1000 х 20% х 2 (года)].

Выполненные проводки будут выглядеть следующим образом:

В соответствии с МСФО: Д-т «Расходы текущего периода -амортизация» 213 евро

К-т «Накопленная амортизация» 213 евро

В соответствии с ГААП США:

Д-т «Расходы текущего периода -амортизация» 200 евро

К-т «Накопленная амортизация» 200 евро

Д-т «Накопленная амортизация» 40 евро

К-т «Нераспределенная прибыль на начало периода» 40 евро

Нераспределенная прибыль определяется как излиш­не начисленная амортизация [640 евро (балансовая стоимость на момент смены метода амортизации) -- 200 евро (амортизация отчетного периода) = = 400 евро (пересмотренная остаточная стоимость)].

Учет и отражение в отчетности запасов

В соответствии с ГААП США применение ме­тода LIFO разрешено не только для целей бух­галтерского учета списания материалов на се-

бестоимость готовой продукции, но и для со­ставления финансовой отчетности. Согласно же МСФО этот метод исключен из числа до­пустимых. Надо отметить, что несколько лет назад ситуация с учетом запасов была проти­воположной: ГААП США не допускал исполь­зования LIFO , а при составлении отчетности по МСФО этот метод мог применяться. Од­нако недавно опубликованная новая версия МСФО 2 «Запасы», которая вступила в силу с 1 января 2005 года, не разрешает примене­ние метода LIFO . Личное мнение Елена Михеева

Следует отметить, что МСФО часто предусмат­ривают два подхода к отражению в учете анало­гичных операций или событий, при этом один из них признается основным, а второй - допусти­мым альтернативным подходом. Преимущество наличия двух подходов в том, что повышается приемлемость стандарта. Недостаток же заклю­чается в меньшей сопоставимости финансовой от­четности - как раз поэтому Совет по МСФО по­степенно отказывается от допустимых альтерна­тивных подходов. Американские бухгалтеры рассматривают наличие допустимых альтернатив как недостаток МСФО. Поэтому из стандартов, пересмотренных и ходе проекта по усовершенст­вованию, допустимые альтернативные подходы были исключены. Сегодня в МСФО в некоторых стандартах вместо двух подходов мы имеем две модели, альтернативный подход сохранен толь­ко в МСФО 23.

Еще одно отличие касается исключения из общего правила оценки запасов. Согласно и МСФО, и ГААП США запасы оцениваются по наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой цене продаж. Однако в ГААП США это правило распространяется на все запасы без исключения, а в МСФО запасы произво­дителей сельскохозяйственной и лесной про­дукции, минеральных ресурсов и брокеров бир­жевых товаров можно оценивать только по чи­стой цене продаж.

Учет основных средств

В учете основных средств согласно междуна­родным и американским стандартам можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приоб­ретение.

ГААП США предполагает оценку основных средств только по исторической стоимости. МСФО разрешают оценивать по себестоимо­сти или переоценивать 1 . Учет по себестоимо­сти аналогичен учету по исторической сто­имости ГААП США: основные средства от­ражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Если пред­приятие выбирает метод переоценки, то один раз в три - пять лет оно собственными сила­ми и с помощью независимых оценщиков определяет справедливую стоимость основ­ных средств. Балансовая стоимость основных средств в этом случае равна справедливой сто­имости на дату последней переоценки за вы­четом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

В соответствии с МСФО предприятие впра­ве выбирать, капитализировать затраты по за­емным средствам или относить их на расходы текущих периодов. Кроме того, к затратам но заемным средствам относятся уплачиваемые проценты, а также дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы в той мере, в которой они рассматриваются как коррек­тировка затрат на выплату процентов. ГААП США к затратам по заемным средствам отно­сит только проценты по кредитам, которые должны капитализироваться в соответствии с установленным порядком. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кре­дитов в соответствии с МСФО обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации

по заемным средствам, а согласно ГААП США это не допускается.

Нематериальные активы

В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признают­ся в качестве нематериального актива, в сле­дующих случаях:

- окончание .работ технически возможно;

- актив собираются продавать или исполь­зовать;

- от использования актива можно получить экономические выгоды;

- расходы, связанные с созданием актина, можно достоверно оценить.

Аналогичные затраты, согласно ГААП США, как правило, признаются как расходы текуще­го периода. Исключение составляют затраты на создание веб-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных про­дуктов.

Использование метода переоценки для по­следующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если для активов сущест­вует развитый рынок и их справедливую сто­имость можно надежно оценить. В ГААП США дооценка нематериальных активов до их ры­ночной стоимости в большинстве случаев за­прещена.

Отражение обесценения активов

Существенные отличия МСФО и ГААП США в части отражения обесценения активов свя­заны с методикой определения текущей стои­мости актива, а также с отражением обесцене­ния гудвила.

В соответствии с ГААП США актив считает­ся обесценившимся, если его балансовая стои­мость превышает ожидаемые недисконтированные будущие денежные потоки от использо­вания. По МСФО для выявления обесценения балансовую стоимость актива сравнивают с двумя величинами: приведенной стоимостью будущих денежных потоков от его использо­вания и чистой стоимостью реализации. Если балансовая стоимость актива превышает мень­шую из двух указанных величин, то он призна­ется обесценившимся.

В МСФО гудвил тестируется на обесцене­ние в составе единицы, генерирующей денеж­ные средства ( cash generating unit ). Такая еди­ница не может превышать отраслевой или географический сегмент. К примеру, компания производит кисломолочные продукты и соки. Производство расположено в Воронежской и Липецкой областях. Отраслевыми сегмен­тами у компании будут являться «кисломо­лочные продукты» и «соки», а географически­ми «Воронежская область» и «Липецкая об­ласть». Убыток в данном случае будет равен превышению балансовой стоимости едини­цы, генерирующей денежные средства, над ее возмещаемой стоимостью. Если сумма убыт­ка меньше балансовой стоимости гудвила, то убыток признается убытком от обесценения гудвила. Если балансовой стоимости гудвила

недостаточно для покрытия выявленного убытка от обесценения, то стоимость гудви­ла списывается до нуля, а оставшаяся сумма убытка относится на обесценение долгосроч­ных активов, входящих в состав единицы, ге­нерирующей денежные средства.

Согласно ГААП США тестирование гудви­ла на обесценение может проводиться в со­ставе отраслевого сегмента или организаци­онной единицы, которая на один уровень ни­же отраслевого сегмента. Определение убытка от обесценения гудвила в данном случае про­исходит в два этапа. Сначала сравнивается балансовая стоимость сегмента или организа­ционной единицы, в состав которых входит гудвил, с их справедливой стоимостью. Затем балансовая стоимость гудвила сравнивается с его справедливой стоимостью. На сумму пре­вышения признается убыток от обесценения гудвила.

Восстановление ранее признанных убытков от обесценения гудвила в обеих системах за­прещено. Надо отметить, что в отличие от МСФО ГААП США не допускает восстанов­ления никаких убытков от обесценения (к при­меру, убытков от обесценения основных средств). Согласно МСФО в случаях, когда

произошло изменение допущений, использо­ванных ранее при расчете возмещаемой стои­мости, восстановление ранее признанных убыт­ков необходимо.

Учет инвестиций в зависимые и дочерние компании

В обеих системах разница в отчетных датах за­висимой компании и инвестора не может пре­вышать трех месяцев. Однако согласно МСФО, если дата составления отчетности зависимой компании отличается от даты отчетности ком­пании-инвестора, обязательны корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций, которые имели место в период между датой составления финансо­вой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности ин­вестора'. В соответствии с ГААП США корре­ктировки отчетности не требуется, но необхо­димо раскрытие подобных событий в приме­чаниях к отчетности.

Учетная политика у зависимой компании и инвестора в соответствии с МСФО должна быть одинаковой. Если это не так, то отчетность, используемая для отражения стоимости инве­стиций и финансового результата зависимой компании в отчетности инвестора, должна кор­ректироваться с учетом используемой инвесто­ром учетной политики в отношении всех суще­ственных операций. Согласно ГААП США учет­ная политика двух компаний может не совпадать и корректировки при отражении инвестиций в отчетности инвестора не производятся.

В отношении отчетных дат, учетной полити­ки и представления в отдельной отчетности ма­теринской компании инвестиций в дочерние компании существуют те же различия, что и в случаях с зависимой компанией и инвесто­ром. Кроме того, в МСФО и ГААП США различ­ны критерии для консолидации. В МСФО критерии один - контроль над компанией вне за­висимости от размера пакета акций или доли чистых активов, принадлежащих материнской

компании. В соответствии с ГААП США материнская компания должна включать в свою от­четность активы и обязательства дочерней ком­пании в том случае, если она владеет большин­ством голосов.

Последнее отличие касается представления доли меньшинства в сводной (консолидиро­ванной) отчетности. В МСФО доля меньшин­ства с 1 января 2005 года представляется в раз­деле «Капитал», а в ГААП США - выделяется отдельной строкой между разделами «Капи­тал» и «Обязательства».

Какие стандарты выбрать

Помимо перечисленных различий в учете по МСФО и ГААП США также можно отме­тить отличие в требованиях к формированию Отчета о движении денежных средств, свод­ной финансовой отчетности, промежуточной отчетности, ведению учета и отражению в от­четности налогов, доходов, заемных средств, инвестиций в недвижимость и т. д.

Личное мнение

Игорь Дмитриев

К существенным отличиям МСФО и ГААП США

можно отнести следующие:

- в МСФО есть отдельный стандарт, посвященный вопросам ведения учета в условиях гиперинфляции. ГААП США для таких случаев предусматривает ис­пользование стабильной иностранной валюты;

- в соответствии с МСФО некоторые типы приви­легированных акций представляются в отчетности как обязательства, в то время как в ГААП США все акции рассматриваются как часть капитала;

- ГААП США, в отличие от МСФО, допускает дис­контирование отложенных налогов. МСФО моти­вируют запрет на такое дисконтирование снижени­ем сопоставимости отчетности компаний.

В 2000 году была принята поступенчатая про­грамма по сближению двух систем, которая ак­тивно реализуется на протяжении последних лет, однако описанные выше различия говорят о том, что знак равенства между МСФО и ГААП США ставить рано. Если компания планирует разме­щаться на фондовых биржах США или привле­кать американских инвесторов либо принадле­жит к нефтедобывающей или строительной от­раслям, то можно порекомендовать использовать ГААП США. В остальных случаях более предпоч­тительным представляется использование меж­дународных стандартов финансовой отчетности. Информация о том, какие стандарты ис­пользуют некоторые российские компании, представлена в таблице. Личное мнение Игорь Дмитриев

В России очень немногие предприятия составляют отчетность по МСФО и ГААП США одновременно. Им можно порекомендовать брать за основу учет­ную политику по ГААП США-и на ее основе вести учет по МСФО.

В МСФО предусмотрено больше возможностей вы­бора альтернативных подходов отражения активов и обязательств, часть которых запрещены к приме­нению в ГААП США. Легче составить отчетность по МСФО, имея всю информацию, необходимую для составления отчетности в соответствии с ГААП США, чем наоборот. Взвесив все «за» и «против», можно сказать, что в большинстве случаев МСФО проще для составления отчетности, поскольку их можно более широко толковать, избегая сложных областей, они ближе к РСБУ, чем ГААП США, и тре­буют меньше корректировок. Минус МСФО в том, что их меньшая детализация по сравнению с ГААП США может создать неясность в некоторых вопро­сах составления отчетности. Однако при формиро­вании отчетности по МСФО можно воспользовать­ся более подробным толкованием тех или иных во­просов, предложенным ГААП США. Следует отметить также, что некоторые предприятия в Рос­сии в силу специфики своей деятельности вынуж­дены применять ГААП США, поскольку ряд аспе­ктов хозяйственной деятельности в МСФО просто не прописан.