Согласно МСФО в учетной политике необходимо подробно отразить все принципы, правила и методы ведения бухучета и составления финансовой отчетности. При пересмотре учетной политики компании следует своевременно отразить влияние этих изменений в отчетности не только текущего, но и предыдущих периодов.

Основная цель МСФО 8 «Учетная по­литика, изменения в учетной полити­ке и ошибки» - установление крите­риев, согласно которым определяются методы отражения в учете и отчетности изменений в учетной политике компании, бухгалтерских оценок, а также ошибок. Новая версия стан­дарта была принята 18 декабря 2003 года и всту­пает в силу с января 2005 года. Это означает, что все изменения, произошедшие в стандар­те, должны быть применены не только к отчет­ности за 2005 год, но и к сравнительным дан­ным за 2004 год. Вместе с пересмотренным

МСФО 8 обязательно использование ПКИ 2 «Принцип последовательности - капитализа­ция затрат по займам» и ПКИ 18 «Принцип по­следовательности - альтернативные методы». Новая редакция стандарта с целью унифи­кации принципов отражения ошибок не допу­скает применения «альтернативного» метода отражения в бухгалтерском учете ошибок пре­дыдущих периодов, который предполагал кор­ректировку данных о чистой прибыли или убытке текущего периода без исправления ин­формации за предыдущие периоды. Также ис­ключена концепция «фундаментальной ошибки» (в предыдущей редакции стандарта фунда­ментальными признавались выявленные в те­кущем периоде ошибки, в результате возник­новения которых финансовая отчетность за один или более предшествующих периодов не могла считаться достоверной на момент ее вы­пуска).

Личный опыт

Сергей Модеров, руководитель отдела финан­сового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства (Санкт-Петербург)

Сокращение количества допустимых методов уче­та, а именно исключение «альтернативного» мето­да отражения ошибок - это следствие сближения МСФО и ГААП США. К тому же это позволит обес­печить большую степень сопоставимости финансо­вой отчетности за несколько периодов.

Формирование учетной политики

В соответствии с МСФО учетная политика -это документ, содержащий конкретные прин­ципы, методы, процедуры, правила и практи­ку применения МСФО, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

При отсутствии соответствующего стандар­та международной финансовой отчетности, определяющего порядок учета той или иной операции финансово-хозяйственной деятель­ности, компания должна руководствоваться собственным мнением при формировании принципов учета, основываясь на положени­ях и концепции МСФО.

МСФО 8 в подобной ситуации предписы­вает следующие действия (каждое последую­щее выполняется в случае, если предыдущее не дает результатов):

1. Рассмотреть стандарты и существующие интерпретации стандартов, которые связаны с аналогичными операциями.

2. Использовать те принципы и положения по отражению активов, обязательств, доходов

и расходов, которые определены в вводной главе МСФО «Рамочные принципы подготов­ки и представления финансовой отчетности» ( Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements ).

3. Обратиться к последним заявлениям госу­дарственных национальных органов, регулиру­ющих бухгалтерский учет и отчетность, кото­рые используют подход, аналогичный рамоч­ным принципам. Можно также использовать любую литературу, в которой освещаются во­просы бухучета и сложившаяся отраслевая пра­ктика. Однако это не должно противоречить МСФО и рамочным принципам. Личный опыт Сергей Модеров

На практике приходилось сталкиваться с ситуаци­ями, когда международные стандарты финансовой отчетности не содержали необходимых указаний по некоторым объектам учета. Это касалось учета в компаниях, добывающих полезные ископаемые. В МСФО не существует специализированного стан­дарта по добывающим отраслям, есть лишь МСФО ( IFRS ) 6 «Разведка и оценка минеральных ресур­сов». Однако этот стандарт не отвечает на все воп­росы по учету лицензий и других нематериальных активов в добывающей отрасли, а также на вопрос оценки активов добывающей компании. На прак­тике при разработке учетной политики в соответ­ствии с МСФО 1 «Представление финансовой отчет­ности» и принципами международных стандартов пришлось пользоваться положениями российских стандартов бухгалтерского учета, а также соответ­ствующими стандартами ГААП США, что и было внесено в учетную политику. Денис Давидко, заместитель генерального дирек­тора по корпоративным инвестициям и рынкам капитала ОАО «Открытые инвестиции» (Москва) В нашей практике не было таких операций, для ко­торых в международных стандартах финансовой отчетности не определены принципы учета. МСФО в отличие от российских стандартов содержат прин­ципы, которые охватывают весь спектр хозяйст­венных операций, активов и пассивов предприятия. И даже если нет конкретного упоминания о том или ином объекте учета, то, опираясь на принципы и подходы, изложенные в стандартах, и взаимодей­ствуя с аудитором, любой профессиональный бух­галтер или контролер всегда сможет разработать правила ведения учета. Мне кажется, сложности могут возникнуть только при классификации объ­ектов учета, но не при разработке принципов уче­та, отражаемых в учетной политике.

Выбрав соответствующую учетную полити­ку, предприятие должно применять ее после­довательно по схожим операциям и событи­ям. Для пользователей финансовой отчетно­сти важно иметь возможность сравнить финансовые данные за несколько отчетных пе­риодов, чтобы определить тенденции и фи­нансовое положение компании, а также оце­нить результаты деятельности компании и спо­собность генерировать денежные потоки.

Изменения учетной политики

В соответствии с МСФО корректировки мо­гут быть внесены в учетную политику в следу­ющих случаях:

- изменены требования стандартов или их интерпретаций;

- изменения в учетной политике позволят отражать финансовое положение предприятия, результаты его деятельности и движение де­нежных средств более достоверно.

Личный опыт Денис Давидко

Компании в силу изменения бизнес-среды вынужде­ны достаточно часто корректировать учетную поли­тику. Но такая ситуация абсолютно нормальна, и ка­чество отчетности от этого не пострадает. Важно обосновать причины таких изменений и разъяснить их конечным пользователям финансовой отчетности. Игорь Дмитриев, старший специалист Департа­мента международных проектов компании «Бейкер Тилли Русаудит» (Москва)

Как показывает наш опыт, особых сложностей при­менение МСФО 8 в настоящее время не вызывает. Сам стандарт достаточно конкретен и не противоречив. Кроме того, практика применения МСФО 8 в нашей стране пока ограниченна. Большинство предприятий свою отчетность по МСФО составля­ют один - три года. Условия деятельности таких предприятий не успели еще измениться настолько, чтобы необходимо было менять учетную политику или бухгалтерские оценки.

Выдержки из учетной политики горно-металлур­гической компании «Норильский никель»

Приведены разделы учетной политики, которые дают представление о том, что включается в со­держание учетной политики предприятия в соот­ветствии с требованиями МСФО.

1. Метод консолидации.

2. Валюта измерения и валюта представления.

3. Показатели баланса и отчета о прибылях и убыт­ках, выраженные в иностранной валюте.

4. Основные средства.

5. Незавершенное капитальное строительство.

6. Снижение стоимости.

7. Расходы на исследовательские и поисково-раз­ведочные работы.

8. Товарно-материальные запасы.

9. Финансовые инструменты.

10. Лизинг металлов и соглашения РЕПО.

11. Затраты на привлечение заемных средств.

12. Резервы.

13. Вознаграждения сотрудникам.

14. Собственные акции, выкупленные у акционеров.

15. Налогообложение.

16. Признание выручки.

17. Контракты на продажу товаров.

18. Операционная аренда.

19. Дивиденды объявленные.

20. Информация по сегментам.

21. Государственные гранты.

22. Расходы по выводу основных средств из эксплу­атации.

23. Текущие затраты на восстановление окружаю­щей среды.

Если корректировка учетной политики вызва­на новыми требованиями стандартов, то изме­нения в отчетности должны быть отражены в со ответствии с положениями о переходном пери­оде, содержащимися в новой версии МСФО В противном случае изменения в учетной поли­тике отражаются в финансовой отчетности про­шлых периодов, как если бы новая учетная по­литика применялась всегда (ретроспективный подход). При этом корректируется начальное сальдо нераспределенной прибыли и пересчи­тываются сравнительные показатели, приводи­мые в отчетности. Если ретроспективный пере­счет показателей за предыдущий период пред­ставляется неоправданным (значительны затраты на корректировку), то допускается внесение из­менений только в отчетность текущего периода и предоставление необходимых разъяснений в приложении к финансовой отчетности.

Пример 1

Компания «А» начала развитие новой производствен­ной линии с 1 января 2001 года и все затраты, связан­ные с запуском линии, в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериаль­ные активы» (предполагалось, что введение в дей­ствие новой линии приведет к увеличению стоимости гудвилла компании) отражала как вложения в основ­ные средства и нематериальные активы. В 2004 году директора компании решили, что в этом году и в бу­дущем затраты на развитие производства должны отражаться как текущие расходы по счету прибылей и убытков. Данное изменение было вызвано тем, что будущая экономическая эффективность вложений была поставлена под сомнение. Финансовая инфор­мация до внесения изменений в учетную политику приведена в табл. 1.

В отчете об изменении капитала за 2003 год была отражена следующая информация (в тыс. долл. США): — нераспределенная прибыль прошлых лет — 3040;

- прибыль отчетного периода - 2150;

- нераспределенная прибыль на конец отчетного периода - 5190.

В связи с изменением в учетной политике предпри­ятия требуется внести корректировки в отчетность прошлых периодов, которая подпадает под данное изменение, как если бы новая учетная политика при­менялась и в прошлых периодах (списание всех затрат на развитие как текущих расходов по счету прибылей и убытков). Следовательно, необходимо скорректировать (увеличить) затраты на текущие расходы прошлых периодов:

+ 400 тыс. долл. США за 2001 год;

+ 340 тыс. долл. США за 2002 год;

+ 350 тыс. долл. США за 2003 год. Таким образом, нераспределенная прибыль компа­нии по состоянию на конец 2004 года должна быть на 1090 тыс. долл. США меньше, чем ранее отра­женная прибыль в размере 5190 тыс. долл. США ( табл. 2 на с. 53).

При внесении изменений в учетную поли­тику компании необходимо раскрыть в отчет­ности следующие данные о произошедших из­менениях:

- наименование стандарта или ПКИ, по­влекшего за собой изменения в учетной поли­тике;

- характер изменений в учетной политике;

- описание принципов осуществления пе­рехода на новую учетную политику;

- сумма корректировки за текущий и преды­дущие периоды;

•  описание и объяснение того, как будут вноситься изменения в учетной политике в от­четность в тех случаях, когда корректировка предыдущих периодов неоправданна.

Таблица 2 Скорректированный отчет об изменениях капитала за 2004 год, тыс. долл. США

Как отражать изменения в бухгалтерских оценках

В связи с неопределенностью, которая всегда присутствует в ходе финансово-хозяйствен­ной деятельности предприятия, в финансовой отчетности существует много статей, которые не могут быть точно оценены. При оценке та­ких статей используется последняя и наибо­лее достоверная информация, существующая на дату оценки. Примером подобных статей могут быть:

- резервы по сомнительной и просрочен­ной дебиторской задолженности;

- срок полезного использования основных средств;

- рыночная стоимость инвестиций.

Согласно МСФО 8 пересмотр бухгалтер­ских оценок не рассматривается как ошибка, соответственно отчетность прошлых перио­дов не будет подвержена корректировкам. Прибыль (убыток) компании должна быть скорректирована на эффект (увеличение или уменьшение стоимости активов, расходов и доходов) от пересмотра бухгалтерских оце­нок. Изменения в бухгалтерских оценках от­ражаются в текущем и будущих отчетных пе­риодах, если данное изменение затрагивает несколько периодов. Например, изменения в оценке резерва по сомнительной и безнадеж­ной задолженностям будут касаться только текущего отчетного периода. Изменения в продолжительности полезного срока службы

основных средств будут отражены путем кор­ректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока службы основного средства. Характер и фи­нансовое влияние изменений в бухгалтерских оценках должны быть раскрыты в финансо­вой отчетности.

Признание и отражение ошибок

Ошибками согласно МСФО признаются вы­явленные в текущем периоде математические просчеты, неверное или непоследовательное применение учетной политики компании, а также преднамеренный обман.

На практике сложно разграничить ошибки и изменения в бухгалтерских оценках. Для этого

Таблица 3 Отчет о прибылях и убытках компании «Б», тыс. долл. США

требуется определить, в чем причина предпола­гаемых ошибок: неправильная интерпретация имевшейся информации либо изменившийся взгляд на событие (например, новый специа­лист составляет отчетность). Несмотря на то что решение данного вопроса не может быть однозначным, в большинстве пограничных слу­чаев более обосновано отражение корректиро­вок как изменений в бухгалтерских оценках.

Ошибка, возникшая в отчетности прошлого периода, должна быть исправлена в первой же новой отчетности компании. При этом сравни­тельные данные в текущей отчетности также должны быть скорректированы. Если ошибка была обнаружена до составления самой первой отчетности, то корректировки вносятся во вхо­дящие остатки активов, обязательств и капитала. Корректировка ошибок прошлых лет в те­кущей финансовой отчетности не осуществ­ляется, так как ошибка уже должна быть ис­правлена в отчетности прошлых периодов. По выявленным ошибкам предприятие обязано раскрыть характер ошибки и размер корректи­ровки по каждому из периодов. Пример 2

При подготовке предварительного варианта отчет­ности за 2004 год компания «Б» обнаружила ошиб­ку в оценке остатка товарно-материальных запасов на конец прошлого периода. Это привело к уменьше­нию себестоимости реализованной продукции и, как следствие, к увеличению прибыли до налогообложе­ния. Соответственно, для того чтобы достоверно отразить данные о финансовом состоянии компании, себестоимость реализованной продукции в 2003 году была увеличена на 5 млн долл. США и уменьшена на эту сумму в 2004 году. С учетом этого были также пе­ресмотрены финансовые результаты и размер нало­га на прибыль (ставка 24%) ( табл. 3).

Отличия МСФО от РСБУ

Существенное отличие МСФО 8 от россий­ских стандартов бухгалтерского учета заклю­чается в том, что РСБУ не предполагают кор­ректировку отчетности за предыдущие пери­оды в случае изменения учетной политики или обнаружения ошибок. Личный опыт

Евгений Самойлов, генеральный директор компа­нии «Бейкер Тилли Русаудит» (Москва) В различных ПБУ и приказах Минфина России упо­минаются вопросы, рассматриваемые в МСФО 8, од­нако документа, обобщающего все вопросы, нет. Кро­ме того, есть существенные различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета в час­ти отражения ошибок. В российской практике все ошибки прошлых лет независимо от их существенно­сти отражаются в отчетности того периода, в кото­ром они были выявлены. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы орга­низации» 1 прибыли и убытки прошлых лет, выявлен­ные в отчетном году, признаются соответственно внереализационными доходами и внереализацион­ными расходами. Практика показывает, что у некоторых предприятий прибыль отчетного года, полу­ченная в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, может более чем наполовину состоять из прибылей прошлых лет, выявленных в отчетном году (или наоборот - большая часть убыт­ков была сформирована в прошлые годы). В МСФО принцип временной определенности фактов хозяй­ственной деятельности является одним из основопо­лагающих. МСФО 8 требует ретроспективного от­ражения отчетных данных в случае выявления фун­даментальных (существенных) ошибок.

Сергей Модеров

В российском учете аналогом МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», а также МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» является ПБУ1/98 «Учетная по­литика организации»'. Основное отличие РСБУ от МСФО заключается в различных подходах к учет­ной политике.

В российском учете к учетной политике часто от­носятся как к «необходимому злу», до сих пор со­ставляя ее по общему шаблону. Формирование учет­ной политики по МСФО - трудоемкий процесс, который требует активного участия топ-менедж­мента, поскольку важно учесть стратегические це­ли компании. МСФО — это правила именно отчет­ности, а не учета, поэтому учет бухгалтер форми­рует сам, создавая правила, выполнение которых позволит «собрать информацию» для финансовой отчетности. В