Оптимизация налоговой базы по НДПИ

Грамотное формирование системы налогового учета позволяет не только эффективно вести учет, но и оптимизировать налого­обложение предприятия. Так, компании - плательщики налога на добычу полезных ископаемых, используя выгодный метод учета затрат, могут сэкономить значительные средства.

Схема оптимизации налоговой базы по налогу на добычу полезных ископае­мых (НДПИ) основывается на одном из вариантов формирования расчетной стои­мости добытых полезных ископаемых, пред­лагаемых главой 26 НК РФ. Речь идет о на­логовом учете прямых и косвенных расходов, а также их классификации и перераспределе­нии между деятельностью, связанной и не свя­занной с добычей.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции делятся на две группы - прямые и косвенные. Перечень прямых расходов в нало­говом законодательстве носит закрытый харак­тер и приведен в указанной статье. Косвенными же являются все иные расходы, осуществляе­мые налогоплательщиком в отчетный период, за исключением внереализационных. Кроме то­го, косвенные расходы, в отличие от прямых, полностью списываются в отчетном периоде. Для того чтобы понять специфику расчета налоговой базы по НДПИ, необходимо знать,

что добыча сырья и производство из него про­дукции включают несколько стадий.

Рассмотрим процесс добычи и переработ­ки полезных ископаемых на примере цемент­ного завода с полным циклом. Одним из сырь­евых компонентов при производстве цемента является известняк, добыча которого подле­жит обложению НДПИ. Общая схема добычи сырья и производства цемента включает три стадии ( 1).

В некоторых случаях налоговая база по НДПИ формируется на основании расчетной стоимости полезного ископаемого по методи­ке, указанной в ст. 340 НК РФ. В состав расчет­ной стоимости полезного ископаемого вклю­чаются суммы прямых расходов первой и вто­рой стадий схемы. Это связано с тем, что расходами по добыче полезных ископаемых являются все расходы, связанные с приведе­нием добываемого минерального сырья в со­ответствие с требованиями государственного (или иного) стандарта. Данное утверждение не установлено законодательством, однако следует из общего определения расчетной сто­имости добытого полезного ископаемого, ус­тановленного ст. 340 НК РФ. Кроме того, в со­став расчетной стоимости включаются косвен­ные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, подробный перечень которых приведен в п. 4 ст. 340 НК РФ.

Методы расчета

На практике горнодобывающие предприятия могут определять расчетную стоимость полез­ного ископаемого двумя методами, которые отличаются друг от друга порядком учета ко­свенных расходов.

Первый метод основан на распределении всех понесенных за налоговый период косвен­ных расходов пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ис­копаемых, в общей сумме прямых расходов. При использовании второго метода необхо­димо вести отдельный налоговый учет косвен­ных расходов (либо выделять их с помощью аналитических признаков), связанных и не свя­занных с добычей полезных ископаемых. При применении второго варианта перераспреде­ляются косвенные расходы.

Как сэкономить

В зависимости от величины косвенных расхо­дов, связанных и не связанных с добычей по­лезных ископаемых, существует возможность варьирования расчетной стоимости полезных

ископаемых. Налогоплательщик, проанализи­ровав состав своих косвенных расходов, про­считав различные варианты их распределения (используя оба варианта формирования рас­четной стоимости полезных ископаемых), мо­жет закрепить наиболее выгодный из них в на­логовой учетной политике.

Рассмотрим возможность налоговой опти­мизации при использовании обоих методов определения расчетной стоимости полезных ископаемых на примере изготовления цемента. Пример

Для проведения сравнительного анализа вариантов определим условия примера. Величина прямых рас­ходов, связанных с добычей, составляет 60 тыс. руб., а не связанных - 56 тыс. руб. Поскольку прямые рас­ходы для каждого варианта одинаковы, в примере не рассматривается порядок их расчета. Отличия же существуют в порядке расчета косвенных расходов. Предположим, что суммы косвенных расходов на ка­ждом из переделов составляют: Первый передел «Добыча» - 20 тыс. руб. Второй передел «Первичная обработка» — 30 тыс. руб. Третий передел «Вторичная обработка» - 80 тыс. руб. Прочие косвенные расходы (общепроизводствен­ные расходы) - 70 тыс. руб.

Рассчитаем налоговую базу для определения НДПИ двумя описанными выше методами. Вариант 1

Расчет доли прямых расходов, относящихся к добы­че полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов производится по формуле: К (доля) = Прямые расходы, связанные с добычей: : (Прямые расходы, связанные с добычей + Прямые расходы, не связанные с добычей) = 60 тыс. : : (60 тыс. + 56 тыс.) = 0,52.

Сумма косвенных расходов для определения рас­четной стоимости рассчитывается по формуле: Косвенные расходы для расчета НДПИ = (Общая сумма косвенных расходов) х К (доля) = (20 тыс. + + 30 тыс. + 80 тыс. + 70 тыс.) х 0,52 = 104 тыс. руб. Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых, используемая при исчислении НДПИ, составит 164 тыс. руб. (60 тыс. + 104 тыс.). Вариант 2

Для анализа этого варианта необходимо уточнить условия примера. Пусть величина косвенных рас­ходов второго передела делится на две части:

- косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых, - 20 тыс. руб. (в частности, расходы по содержанию и выполнению работ химической лаборатории, горноспасательно­го отряда, непосредственно связанных с добычей);

- прочие косвенные расходы - 10 тыс. руб. (напри­мер, различные общецеховые или общепроизвод­ственные расходы, произведенные в цехах второго передела).

Расчет доли прямых расходов, относящихся к добы­че полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов (аналогичен расчету при первом варианте) составит также 0,52.

Сумма косвенных расходов для определения рас­четной стоимости определяется по формуле: Косвенные расходы = К, + К 2 х К (доля), где К, - косвенные расходы, непосредственно свя­занные с добычей полезных ископаемых; К 2 - «общие» косвенные расходы, подлежащие рас­пределению.

Таким образом, сумма косвенных расходов для вклю­чения в расчетную стоимость составит 81,6 тыс. руб. [20 тыс. + 20 тыс. + (10 тыс. + 70 тыс.) х 0,52]. Косвенные расходы третьего передела в расчете не участвуют, поскольку не имеют отношения к добы­че полезных ископаемых.

Следовательно, расчетная стоимость полезных ис­копаемых составит 141,6 тыс. руб. (60 тыс. + 81,6 тыс.). Как видно, налоговая база при расчете НДПИ вторым способом на 22,4 тыс. руб. (164 тыс. -

- 141,6 тыс.) меньше, чем при первом варианте.

Следует отметить, что суть предлагаемой схе­мы налоговой оптимизации заключается не только в отдельном учете косвенных затрат, но и в возможности варьирования обоих методов в зависимости от величины косвенных затрат на каждом из технологических этапов. Например, в приведенном выше примере уменьшение на­логовой базы объясняется тем, что в условиях примера предполагалась большая величина ко­свенных расходов, связанных с изготовлением готовой продукции, которые не учитываются при определении расчетной стоимости полез­ного ископаемого. На других горнодобываю­щих предприятиях возможна другая структура расходов, где такое разделение косвенных рас­ходов может, наоборот, привести к увеличению расчетной стоимости полезного ископаемого.

Обоснование затрат

Перед тем как воспользоваться вторым методом формирования налоговой базы по НДПИ, необ­ходимо обосновать (с точки зрения технологи­ческого процесса), почему те или иные косвен­ные расходы классифицированы на предпри­ятии как связанные (не связанные) с добычей полезных ископаемых. Для этого при разработ­ке налоговой учетной политики целесообразно использовать методологическую базу, заложен­ную в отраслевых инструкциях по планирова­нию, учету и калькулированию себестоимости.

Таким образом, для того чтобы перераспре­делить косвенные расходы в соответствии с их участием в процессе добычи, целесообразно:

- провести анализ и классифицировать ко­свенные расходы, выявить их взаимосвязь с добычей полезных ископаемых - подготовить налоговую учетную полити­ку с выбранным вариантом расчета налоговой базы по НДПИ.

Недостатки схемы

Основным недостатком схемы является то, что раздельный учет косвенных затрат до вольно трудоемкий процесс для финансовых служб. Решением этой проблемы может стать использование учетных автоматизирован­ных систем. Сегодня большинство программ­ных комплексов, представленных на рынке, имеют достаточно развитый инструмента­рий, с помощью которого могут быть реали­зованы представленные расчеты. В зависимо­сти от конкретного продукта решением мо­жет стать создание специальной процедуры (с использованием средств и возможностей встроенного или внешнего языка програм­мирования) либо разработка расчета сред­ствами так называемых конструкторов. Не­обходимо отметить, что наиболее эффективным с точки зрения проектирования учет­ных систем является обособление необхо­димых данных в аналитическом учете, по­скольку такой подход представляет решение в привычной для бухгалтера форме бухгал­терских записей, производимых на счетах рабочего плана счетов.

Главным же плюсом данной схемы являет­ся то, что она основана не на пробелах нало­гового законодательства, а на более трудоем­ком, но выгодном методе учета затрат. Это по­зволяет минимизировать риск налоговых претензий и сэкономить компании суммы, зна­чительно превышающие затраты на реализа­цию схемы.

Мнение представителя налоговой службы

Андрей Фёдоров, начальник Управления ресурсных и имущественных налогов Федеральной налоговой службы

Порядок исчисления налога, предложенный авторами статьи, полностью соответствует тре­бованиям налогового законодательства. Кро­ме того, именно такой подход к определению расчетной стоимости полезных ископаемых -отдельный налоговый учет косвенных расхо­дов, связанных и не связанных с добычей, - ре­комендован МНС России. Министерство не­однократно высказывалось об этом в письмах по частным запросам о порядке перераспреде­ления косвенных расходов. В частности, ука­зывалось на то, что косвенные расходы, прямо относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включаются в их расчетную стоимость. Косвенные рас­ходы, связанные с добычей полезных ископа­емых, включаются в расчетную стоимость про­порционально доле прямых расходов на добы­чу в общей сумме прямых расходов.

Однако в данном случае следует говорить, ско­рее, не о методе налоговой оптимизации, а о более полном и подробном учете и классификации за­трат в целях более точного расчета налога.

Следует отметить, что метод, указанный ав­торами статьи как первый, является более ри­скованным, поскольку при его применении воз­растает вероятность тщательной проверки на­логовыми органами правильности расчета.

Мнение экперта

Ирина Белова, юрисконсульт компании «Бейкер Тилли Русаудит»

Предложенные методы налогового планирова­ния не противоречат законодательству, но приме­нимы лишь для тех организаций, которые добы­вают полезные ископаемые не для их дальнейшей реализации, а для производства продуктов более высокой степени технологического процесса.

Возможность использования обоих рассмот­ренных автором методов обусловлена тем, что положения п. 4 ст. 340 НК РФ содержат неоп­ределенность относительно порядка учета ко­свенных расходов при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого. Однако использование второго метода пред­полагает раздельный учет косвенных расхо­дов, относящихся и не относящихся к добыче

полезных ископаемых, а также обоснование такого учета. Этот процесс действительно яв­ляется достаточно трудоемким и требует нема­лых дополнительных затрат.

Что касается целесообразности подготов­ки налоговой учетной политики, следует учи­тывать, что в силу ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается с нача­ла налогового периода.

Следовательно, при возможных измене­ниях варианта расчета налоговой базы не­обходимо будет скорректировать учетную политику с начала следующего налогового периода.

Финансовый директор №2(32) февраль 2005