Бухгалтерский учет: субъективные суждения и объективные реалии

Адаптация российского бухгалтерского учета к рыночным условиям его реформирования в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности идет полным ходом в течение последнего десятилетия. Накопился определенный опыт, который следует проанализировать и посмотреть, что удалось, а что не оправдало ожиданий. К настоящему времени утверждено уже двадцать ПБУ по разным разделам учета, план счетов, различные методические указания. Но удовлетворения реформами нет. Одни бухгалтеры выражают свое недовольство и уходят, другие раздосадованно ропщут и даже отказываются от применения отдельных ПБУ, все внимание обращая на налоговую отчетность. Определенная часть специалистов и предпринимателей вообще считает реформирование отечественного бухгалтерского учета бесперспективным и предлагает повсеместно перейти на общепризнанные международные стандарты - МСФО.

Безусловно, существуют как объективные, так и субъективные причины сложившегося положения. Среди объективных причин можно назвать недостаточное развитие корпоративных отношений и управления собственностью, невостребованность публичной бухгалтерской отчетности, существенное влияние советской школы бухгалтерского учета, состояние научных исследований в этой области. Среди субъективных причин выделяются недостаточная квалификация бухгалтерских кадров, непонимание, а потому и неприменение на практике многих действующих ПБУ, устаревшие методики ведения бухгалтерского учета, которые практически не обновляются, отсутствие на практике, да и в методологии, разделения финансового и управленческого учета. Бухгалтерский учет продолжает быть единым информационным целым, слабо связанным с целями и задачами управления предприятиями и организациями. К субъективным причинам следует отнести и недостаточно профессиональный и достоверный аудит бухгалтерской отчетности.

Неразвитость корпоративных отношений проявляется в незначительном представительстве акционерного капитала на фондовых биржах, в повсеместном слиянии собственников и управляющих акционерными компаниями в одном лице, скупке акций миноритарных акционеров вне организованных торговых площадок и постепенное, почти полное вытеснение мелких акционеров, отсутствие механизма и желания привлечь мелких собственников в акционерные общества, в слабой правовой защищенности собственности и засилье криминальных операций при перераспределении корпоративной собственности. Все это отражается на востребованности публичной бухгалтерской отчетности в корпоративной деятельности, а следовательно, на ослаблении внимания к бухгалтерскому учету и аудиту бухгалтерской отчетности. Многие сделки между акционерами осуществляются независимо от содержания и достоверности бухгалтерской отчетности. Качество бухгалтерской информации не влияет на корпоративные отношения, что ощутимо сказывается на характеристиках бухгалтерского учета независимо от самых передовых предписаний по его ведению.

Коммерческие банки, аккумулируя свободные средства населения, выступают основными операторами на рынке акций, становятся крупными акционерами промышленных и торговых компаний. В результате свободные денежные средства населения практически не представлены на фондовом рынке. Для закрепления своего влияния на управление корпоративным капиталом банки учреждают различные управляющие компании, что в конечном итоге отрицательно сказывается на реальной востребованности публичной бухгалтерской отчетности, ведет к снижению качества бухгалтерского учета.

Влияние советской школы бухгалтерского учета остается достаточно большим. На это указывают многие характерные признаки:

• устойчиво сохраняющееся стремление к единому бухгалтерскому учету, которое вновь подтверждается "новыми" подходами к концепции бухгалтерского учета в России;
• ориентация на практически единственную оценку объектов бухгалтерского учета пофактической себестоимости, что влечет за собой преимущественно калькуляционный подход к формированию учетной информации на основе однозначных расчетов полной себестоимости;
• ожидание преимущественно государственного регулирования и государственной востребованности бухгалтерского учета, что проявляется в отсутствии инициативы практикующих бухгалтеров в деле совершенствования методики и организации бухгалтерского учета, с одной стороны, и неприменения на практике многих уже утвержденных ПБУ из-за непонимания их значения и нужности, а также в отсутствии руководящих указаний по их применению, с другой;
• непоследовательная позиция государственных органов регулирования бухгалтерского учета, продвигающих в учете принципиальные положения МСФО и одновременнооставляющих прежние организационно-методические подходы к ведению учета.

Отмечая рудименты советской методологии в современном российском бухгалтерском учете (а перечень их признаков можно продолжить), не будем говорить, что эта методология была недостаточно удачной. Советская бухгалтерская школа добилась больших успехов и создала весьма совершенную систему учета и отчетности, превосходно обслуживавшую плановую экономику. Рыночная экономика, естественно, требует иных подходов к организации и методологии бухгалтерского учета.

Объективная необходимость в преодолении влияния советской школы бухгалтерского учета определяется не только рынком и частной собственностью. Элементы товарно-денежных отношений были присущи и плановой экономике. Поддерживались они в том числе и через систему бухгалтерского учета. Главное в другом: советский бухгалтерский учет развивался и совершенствовался в условиях индустриальной фазы экономических отношений. В первой половине XX в. индустриализм господствовал во всех передовых странах, советский бухгалтерский учет был передовым инструментом своего времени. Со второй половины прошлого века большинство развитых стран переходит в постиндустриальную фазу, так называемую информационную экономику. В конце XX в. Россия постепенно встает на рельсы постиндустриальной экономики, требующей новых элементов надстройки, в том числе обновления содержания и организационно-технической структуры бухгалтерского учета.

По многим элементам у нас наметилось отставание, образовался вакуум. Этот факт необходимо осознать прежде всего для того, чтобы постепенно перейти к новым элементам, адекватным новым экономическим отношениям.

Международные стандарты бухгалтерского учета представляются определенным ответом на вызов времени. Но и они пока не позволяют полностью решать проблемы, возникшие в современных экономических условиях. Примером тому служат скандалы с корпорациями "Энрон", "Пармалат" и другими, которые долго скрывались, поскольку их бухгалтерская отчетность не отражала реального финансового положения компаний и вводила ее пользователей в заблуждение. Для дальнейшего совершенствования МСФО в направлении большей надежности формируемой отчетной информации нужно еще многое сделать. Слов нет, работа эта проводится, но она далека от завершения.

Надежды на то, что полный перевод всего российского бухгалтерского учета на МСФО позволит получать качественную и достоверную отчетность, пока еще весьма иллюзорны. Как показывает современная практика, дело далеко не в том, что отдельные российские ПБУ не всегда полностью соответствуют МСФО. Это преодолимое препятствие. На состояние современного бухгалтерского учета сильное влияние оказывает именно неразработанность организационно-методических и технико-методических инструментов бухгалтерского учета, которая и вызывает его отставание от объективных требований современной экономики. Постараемся раскрыть некоторые из них.

Единый бухгалтерский учет в советские времена считался наиболее совершенной формой организации учета. В условиях плановой экономики и практически единой государственной собственности на средства производства такой подход был обоснован и адекватен системе управления. Информация, необходимая для внутрипроизводственного управления, формировалась в детальном аналитическом бухгалтерском учете, дополняемом внесистемным оперативным производственно-техническим учетом. Единство системы бухгалтерского учета сохранялось и не противоречило объективным реалиям хозяйствования, но отдельные негативные последствия ощущались уже тогда. Имеются в виду систематические провалы внутризаводского хозрасчета - этой формы управленческого учета, заимствованной у американцев в тридцатые годы прошлого века. Его неоднократно "внедряли" по заданиям государственных органов, а он многократно исчезал из-за отсутствия системной информации обратной связи, по .сути, из-за отсутствия специальной подсистемы управленческого учета.

В рыночной экономике с частной корпоративной собственностью на средства производства единый бухгалтерский учет разделился на финансовый и управленческий. Разделился не сразу, а в процессе длительной эволюции, растянувшейся более чем на полвека. И это несмотря на то, что в Германии его называют контроллингом, во Франции - аналитическим, в Америке - управленческим учетом.

На разделение единого учета повлияли, в частности, и такие факторы, как потребность в конфиденциальной учетной информации, а также новые методы внутрифирменного управления затратами, производством, продажами и т. п. Контроль за затратами, калькулирование методами "стан-дарт-кост" и "директ-костинг", применение гибких смет и бюджетов, оперативное управление производством и продажей поставили управленческий учет на научные рельсы, способствовали его отделению от финансового учета. Информация управленческого учета - коммерческая тайна, она только частично и весьма выборочно представляется в публичной финансовой отчетности.

Существенным фактором разделения единого учета явилось нормативное регулирование (стандарты) составления публичной финансовой отчетности, а следовательно, и ведения финансового учета. Внутрифирменная отчетность, построенная на управленческом учете, не регулируется и не может регулироваться общеобязательными стандартами учета и отчетности. Она всецело зависит от методов управления и пожеланий управляющих. Финансовый учет - для публичной отчетности. Управленческий учет - для внутренней отчетности. Их единение несовместимо из-за различия целей и задач, различной отчетности.

В России отсутствуют методика и практика разделения финансового и управленческого учета. Вопреки объективным факторам российские специалисты, в том числе и на самом высоком официальном уровне, продолжают настаивать на единстве бухгалтерского учета. На одном из заседаний правительства было заявлено, что концепция российского бухгалтерского учета исходит из его единства. Это - ошибочное направление в развитии современного учета. Одновременно некоторые университетские профессора заявляют, что управленческого учета нет и быть не может, так как он не имеет предмета и метода, а следовательно - это не наука, забывая, что предмет и метод любой науки подвижен, а определение его границ и формирование дефиниций - дело именно этих профессоров. Такой подход до боли напоминает известное отрицание кибернетики, объявление ее "лженаукой".

В последнее время в литературе уже появились определения предмета и метода управленческого учета, но возражений против него не убавилось. Упорное желание, несмотря на объективные предпосылки, сохранить единый бухгалтерский учет в условиях рыночной экономики тормозит его развитие, отрицательно сказывается на положении специалиста-бухгалтера в корпоративном управлении.

Единство бухгалтерского учета засоряет финансовый учет чрезмерно детальной аналитической информацией, затрудняет составление публичной финансовой отчетности, сковывает профессиональные суждения, которые тонут в необъятном объеме информации, необходимой только для внутрифирменного управления. Аналитический учет для калькуляционных расчетов, детальный количественно-сортовой учет движения оборотных материальных активов, аналитический учет расчетных операций необходимо перенести в обособленный управленческий учет, а в финансовом учете отражать только сальдо по соответствующим аналитическим позициям, по возможности укрупняя их. Сальдовый метод учета не является новостью для российских бухгалтеров. В материальном учете его начали применять еще в 1946 г. Наступает необходимость возродить его теперь на новой основе, путем сопряжения обособленных частей управленческого и финансового учета. Методы известны, нужно только осознать невозможность сохранения единого бухгалтерского учета в рыночных условиях и проявить желание расширять применение "забытых" методов.

Оценка объектов бухгалтерского учета -наиболее важный фактор, обеспечивающий достоверность бухгалтерского учета и отчетности. По традиции мы продолжаем упорно применять первоначальную себестоимость или остаточную стоимость, забывая о том, что в мировой практике уже давно перешли к применению множества других методов оценки. Российские специалисты дружно отвергают методику "справедливой стоимости", стараясь доказать невозможность ее применения. При этом они не принимают во внимание, что "справедливая стоимость" - это условный термин, определяющий достоверно известную рыночную стоимость объекта. А это хорошо знакомая из теории учета восстановительная стоимость, почти не используемая в российском текущем бухгалтерском учете. Метод текущей оценки по рыночной (читай - "справедливой") стоимости нам нужно более активно осваивать и применять, не забывая односторонности и других негативных последствий единой оценки по себестоимости. К таким последствиям относятся:

• ориентация всей системы текущего бухгалтерского учета на калькулирование себестоимости;
• повсеместное калькулирование только полной себестоимости;
• неоправданное отсутствие множественностикалькуляций, которые провозглашаются в теории, но не применяются на практике.

Односторонняя калькуляционная направленность текущего бухгалтерского учета чрезвычайно затрудняет необходимую для финансового и налогового учета группировку текущих расходов по элементам затрат. Значение такой группировки, ее первичность для текущего учета предопределены вПБУ 10/99 " Расходы организации" и в Налоговом кодексе РФ. При утверждении последнего Плана счетов бухгалтерского учета для этой цели были выделены позиции на счетах 30-39, но дальнейшая разработка этой методики не получила развития. В этом проявляется непоследовательность Минфина РФ в переориентации организационно-методических основ российского бухгалтерского учета. За четыре года не были названы счета для учета отдельных элементов затрат, не разработана методика их применения. Вместо этого Минфин РФ озаботился разработкой положения об учете расходов в калькуляционном разрезе. В результате счета 30-39 оказались невостребованными, и вопреки современным тенденциям учета у нас сохраняется калькуляционная направленность текущего бухгалтерского учета, что очень затрудняет учет по международным стандартам финансовой отчетности и налоговый учет.

Калькулирование себестоимости - это предмет управленческого учета. В нем можно обеспечить калькуляцию и полной, и сокращенной себестоимости; организовать калькулирование по методам "директ-костинг" и "стандарт-кост"; обеспечить распределение косвенных накладных расходов в зависимости от их функциональной направленности, по другим методам. В финансовом учете достаточно (и желательно) вести учет только по элементам затрат с необходимой детализацией в интересах финансового анализа и налогового учета. Отсутствие практических методик учета затрат по элементам на счетах приводит к тому, что многие практикующие бухгалтеры ошибочно полагают, что именно "тридцатые" счета относятся к управленческому учету, а потому не применяют их, да и не знают, как это делать. В интересах совершенствования отечественного бухгалтерского учета следует направить все усилия на преодоление устаревшей методики текущего учета затрат и калькулирования себестоимости.*

Квалификация бухгалтерских кадров за последние 10-15 лет явно снизилась. Совершенно естественно возросла их зависимость от государственных нормативных предписаний по ведению учета, особенно налогового. Увеличился интерес к разного рода консультациям, комментариям и толкованиям нормативных документов в ущерб концептуальным и прикладным разработкам по методике бухгалтерского учета. Бухгалтер стал чащеозираться на указания и методические инструкции, у него притупилась способность руководствоваться собственными профессиональными суждениями, совершенствовать организацию и методы бухгалтерского учета.

Причины тому кроются в объективных обстоятельствах, да и в некоторых субъективных факторах. В условиях рыночной свободы в несколько раз увеличилось число юридических лиц - хозяйственных организаций, и каждой из них нужен главный бухгалтер. Квалифицированные же кадры быстро иссякли, зато начался бум ускоренной переквалификации инженеров, филологов, историков в бухгалтеров на разного рода курсах, не имевших опыта подготовки таких специалистов, в невероятно сжатые сроки.

Институт профессиональных бухгалтеров России попытался навести в этом деле порядок: провел аккредитацию учебных центров, утвердил программы подготовки и переквалификации бухгалтеров, аттестацию преподавателей. Частично ситуацию удалось взять под контроль. Однако многие учебные центры ориентированы на откровенное "натаскивание" своих слушателей для сдачи экзаменов на профессионального бухгалтера вместо подготовки думающих, творческих специалистов, что, безусловно, снижает эффективность системы обучения ИПБ России. Такая же проблема, даже еще более четко, проявляется в системе подготовки аудиторов.

Несмотря на обнадеживающие декларации, не удалось преодолеть преимущественную государственную востребованность бухгалтерского учета и отчетности; сохраняется налоговый уклон учета; отсутствует развитой фондовый рынок, на котором практически нет свободных средств населения, в результате акционерам, населению, профсоюзам публичная бухгалтерская отчетность оказалась ненужной, они не пользуются содержащейся в ней информацией. Односторонняя востребованность учета и отчетности отрицательно сказывается на развитии профессиональных качеств бухгалтера, необходимых в рыночной экономике.

И наконец последним фактором по счету, но не по значимости, является недостаточность научных исследований в области бухгалтерского учета. Затянулся начавшийся еще в конце восьмидесятых годов компилятивный период нашей науки с многочисленными переводами западной литературы по учету, с конференциями и семинарами при подавляющем участии западных специалистов. Начавшийся в середине девяностых годов резкий подъем количества кандидатских и докторских диссертаций базировался на анализе зарубежной научной и учебной литературы, на критике традиционных методов. Слов нет, такие исследования были полезны в начальный период рыночных реформ, но пора уже возвращаться к оригинальным исследованиям на отечественной почве. А вот этого не происходит. Слишком мало публикуется монографий, их научно-практическая ценность невелика. Докторских диссертаций много, а развитие научных исследований отстает от практических потребностей сегодняшней экономики. Новых идей и методов мало, они не оказывают необходимого влияния на состояние бухгалтерского учета в стране.

Отставание научных исследований, их компилятивная однобокость оказывают негативное влияние на качество преподавательских кадров. Нужно признать, что профессорско-преподавательское сообщество хорошо потрудилось над совершенствованием учебных планов и программ (хотя далеко не всех) вузовской и послевузовской подготовки специалистов учетных профессий. Это факт, признанный международными организациями.

Но исполнение учебных планов оставляет желать лучшего. Достаточно посмотреть многочисленные учебники последних лет. Чем они отличаются от своих предшественников двадцатилетней давности? Отличий не так уж много, а в идеологии подачи материала - почти никаких. А ведь мы живем в других экономических условиях. По нашему мнению, мы продолжаем выпускать специалистов недостаточно творческих, не всегда отвечающих требованиям рыночной экономики, закладывая и на ближайшую перспективу ту недостаточную квалификацию кадрового потенциала бухгалтеров, которую наблюдаем и теперь.

Квалификационный уровень бухгалтерских кадров тормозится также применяемыми информационными технологиями. Компьютерные программы строятся на устаревших процедурах бухгалтерского учета, недостаточно продвинутых методических документах.

Аудит бухгалтерской отчетности должен быть фактором, содействующим повышению качества учета и отчетности, но пока он не полностьюоправдывает свое назначение. Несмотря на позитивные шаги по нормативному регулированию аудиторской деятельности, особенно после принятия соответствующего федерального закона, остаются многие явления, снижающие эффективность аудита, не позволяющие преодолеть деградирующих факторов, возникших еще в период первичной приватизации.

В России аттестовано несколько десятков тысяч аудиторов, что само по себе снижает их средний квалификационный уровень. Но на их долю остается незначительный объем рынка аудиторских услуг, так как, по оценкам специалистов, до 80 % рынка занимают несколько крупных иностранных аудиторских фирм, число аттестованных аудиторов в которых несравнимо меньше их общего числа. Как в таких условиях поддерживать высокую квалификацию? Кроме того, ситуация осложняется из-за невысокого этического уровня профессиональных аудиторов, чему содействует установившаяся система конкурсного отбора официальных аудиторов компаниями и организациями.

Практически невозможно преодолеть фиктивный характер многих конкурсов, поскольку их результат заранее предопределен. Договор на проведение аудита (как и конкурсный отбор аудиторов) заключается исполнительными органами акционерных обществ. Кто платит, тот и заказывает музыку, поэтому объективность аудиторов снижается, они действуют не всегда в интересах акционеров. Ежегодные конкурсы стали механизмом избавления от "слишком объективных" (неугодных администрации) аудиторов. Думаем, что по опыту других стран конкурсы надо проводить не чаще одного раза в 3-5 лет с ограничением права досрочной замены избранного аудитора.

Усугубляет положение и большое число "карманных" аудиторов, выдающих заключение о достоверности отчетности, не обременяя себя глубокой проверкой состояния учета и соблюдения стандартов составления отчетности. Естественно, добросовестные аудиторы, полностью соблюдающие процедуры аудита и объективно оценивающие качество отчетности, не выдерживают конкуренции со своими недобросовестными коллегами. Результат - снижение качественных характеристик бухгалтерского учета.

В последние годы все более расширяется так называемый "отраслевой аудит", чему способствует и законодательно закрепленная 50 %-ная доля неаудиторского капитала в аудиторских организациях. Мы уже писали о негативных последствиях данного влияния. Отраслевые министерства, другие органы государственного управления стали еще более активно включать свой административный ресурс для недопущения независимых ("чужих") фирм к аудиту подчиненных организаций или находящихся под их административным контролем. Это угнетает, сдерживает развитие независимых аудиторских организаций, не способствуя качеству аудита и совершенствованию бухгалтерского учета.

Обозначенные негативные явления свидетельствуют о том, что проблема реформирования бухгалтерского учета не может быть решена в одночасье. Программа реформирования учета, объявленная в 1998 г., продолжается до сих пор, и окончание ее в ближайшем будущем не просматривается. Не даст быстрых результатов и повсеместное, немедленное внедрение международных стандартов учета и отчетности, предлагаемое как неоспоримый способ рационального решения проблемы. Очевидна необходимость всестороннего, на научной основе совершенствования всех системных элементов бухгалтерского учета, преодоления устаревших направлений его развития, тупиковых ситуаций, которых предостаточно и преодоление которых требует значительных усилий.

Следует также принять во внимание, что бухгалтерский учет действует на правовом поле гражданского и корпоративного законодательства, которое еще далеко от требований времени. Об этом знают все, но полагают, что можно реформировать бухгалтерский учет на его собственной основе, не считаясь с несовершенствами внешней правовой среды. Полагаем, что это - бесперспективное занятие, поскольку реформирование возможно только в условиях комплексного подхода. Необходимо наметить этот комплекс, создать механизм его реализации, проявить настойчивость и терпение в его поэтапном продвижении в жизнь. Нужно распроститься с иллюзией быстроты и натиска в действиях. Реформирование учета - перманентный и непрерывно воспроизводящийся процесс