Учетная политика

Четыре кита политики

Приказ об учетной политике должен утверждаться не позднее 31 декабря 2004 года, но так рано его никто не пишет. Разрабатывают политику в I квартале, и в этой протяжке нет ничего страшного. Главное - датировать приказ 2004 годом, а не 2005. Составляя политику, нужно помнить о ее четырех китах, то есть о четырех целях, для достижения которых она нужна.

Первая - выбрать один из нескольких взаимоисключающих вариантов учета, наличествующих в законодательстве. Если предприятие не внесет нужный элемент в политику, то налоговый учет будет вообще невозможен. Пример такой ситуации - начисления амортизации основных средств или нематериальных активов (либо линейным, либо нелинейным методом). Еще надо определить способ списания материалов и товаров на расходы. В статьях 254 и 268 НК РФ для них есть четыре варианта - по стоимости первых (ФИФО) или последних (ЛИФО) покупок, по средней стоимости или же по цене единицы товара. При инфляции, пусть небольшой, метод ЛИФО выгоднее других.

Вторая цель - отказаться (при необходимости) от варианта, предусмотренного в Налоговом кодексе «по умолчанию». В кодексе есть альтернативный вариант, и, когда налогоплательщик хочет им воспользоваться, он должен об этом заявить в своей политике. Самый яркий пример - выбор дня определения налоговой базы по НДС. Если фирма умолчит о нем, то налог придется считать «по отгрузке» (п. 12 ст. 167 НК РФ). Кстати, подобные отказы - элемент и бухгалтерской учетной политики, особенно для малых предприятий. Они могут не применять ряд положений по бухучету, например широко известное ПБУ 18/02, ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах», ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Инспекторы нередко требуют, чтобы об игнорировании подобных положений было сказано в бухгалтерской политике. Здесь лучше пойти им навстречу, хотя подобные формулировки дублируют нормы ПБУ.

Третья цель - найти варианты пресловутого сближения учета, к примеру, при формировании резервов, в частности по сомнительным долгам. Налоговые правила его создания (п. 4 ст. 266 НК РФ) более четкие по сравнению с бухгалтерскими (п. 70 Положения, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н), поэтому проще работать по НК РФ¹.

Наконец, четвертая - с помощью учетной политики можно исполнить мечту руководства и минимизировать ожидаемые налоги. Именно ожидаемые, то есть прогнозируемые по тому бизнесу, что уже ведется. Прописать в ней все варианты для будущих (только предполагаемых) видов деятельности не удастся. Компания, расширяя свою работу, может дополнить свою политику и в течение года, поскольку так записано в статье 313 НК РФ. Считаем, что эту же норму можно применить и осваивая новые группы объектов учета, ведь кодексом запрещено менять учетный порядок среди года, но нет вето на его расширение. К примеру, если у организации сейчас отсутствуют нематериальные активы, то не обязательно предусматривать способ их амортизации. Появится такое имущество, тогда и будет издан приказ о дополнении к учетной политике с информацией о выбранном методе: линейном или нелинейном (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Помимо определения налоговой базы, о котором мы уже говорили, есть некоторые частности. Одна из них - вычет по нормируемым расходам, а именно представительским (4% от фонда оплаты труда), и ряду затрат на рекламу (1% от выручки без НДС). Входной налог может списываться в дебет счета 68 только в части соответствующих издержек, принимаемых для исчисления налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Но как определить последние, если по прибыли предприятие отчитывается лишь раз в квартал, а по НДС - ежемесячно? В НК РФ это не прописано, следовательно, на помощь плательщику должна прийти его учетная политика. Здесь, выбрав оптимальный вариант ( табл. 1) именно для себя, можно как решить налоговые задачи, так и спланировать финансовые потоки. Неплохо для пары фраз из учетной политики!

Другой аспект учета НДС - вычет за периоды, когда издержки на производство необлагаемых товаров, а равно работ и услуг не превысили 5 процентов от общих расходов. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, в учетной политике надо указать, будет ли весь входной налог списываться в дебет счета 68 (наилучший вариант) или же он распределяется между затратами и расчетами с бюджетом.

Таблица 1

Варианты вычета нормируемого НДС

Вариант			Наш комментарий
Суть	Плюсы	Минусы
Вычитаемый НДС считается ежемесячно, исходя из первички (показанной там выручки и суммы нормируемых затрат)	Можно вычитать НДС ежемесячно	Самый трудоемкий метод, ежемесячно надо пересчитывать затраты, а может и НДС; Не основан на декларациях по налогу на прибыль и поэтому возможен спор с инспекцией	Этот метод советуем тем, у кого все затраты укладываются в норматив, полностью уменьшая прибыль. Он удобен и для тех плательщиков, у кого есть сверхнормативные расходы
Вычитаемый НДС определяется ежеквартально, с учетом данных декларации по налогу на прибыль	Расчет вычета подтвержден отчетностью; Метод проще защитить в ИМНС, чем ежемесячное списание НДС; НДС вычитается раз в квартал	Довольно трудоемкий метод, поскольку четыре раза в год надо пересчитывать затраты, а может и НДС; НДС вычитается не сразу	Этот метод советуем тем, кому сложно оперативно определять ежемесячную выручку или каждый месяц пересчитывать нормы. Таких компаний немного. Еще способ годится тем, кто избегает спорить с инспектором и готов позже вычесть НДС (на месяц или два)
В течение года вычитается весь НДС, а декабрьской декларацией проводится корректировка	Простой учет; НДС, вносимый в течение года, минимален; Не нужно пересчитывать его среди года; Формально НК РФ не нарушен (итоговые нормируемые затраты исчисляются за год)	Претензии налоговиков почти неизбежны, ведь в течение года НДС недоплачивается; Вероятно начисление пеней	Метод иногда советуют как самый выгодный, но считаем, что он неприменим. В течение года фирма ежеквартально определяет нормируемые расходы, а значит, может корректировать НДС хотя бы раз в квартал
В течение года НДС не вычитается, а по его итогам определяется сумма, списываемая в дебет счета 68	Простой учет; Не нужно пересчитывать НДС среди года; Маловероятны претензии ИМНС, ведь выбран наименее выгодный для фирмы вариант	В течение года платится лишний НДС; ИМНС может потребовать уточнить декларации за прошедший год, так как формально ею нарушен пункт 2 статьи 171 НК РФ (не сразу использован вычет)	Способ невыгоден, применять не советуем. Он может заинтересовать лишь тех, кто почти всю выручку получает в конце года

Налог на прибыль

В рамках главы 25 границы применения отдельных положений учетной политики весьма широки, и мы приведем ряд вариантов.

Признание доходов и расходов

Если налогоплательщик использует метод начислений, он обязан равномерно учитывать доходы и затраты, относящиеся к нескольким периодам (п. 2 ст. 271 НК РФ), то есть делить поступления и издержки. Из кодекса и раздела 3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (далее - Рекомендации), следует, что распределение производится не только по году, но и по отчетным периодам - кварталам (месяцам). Принципы разбивки закладываются в учетной политике (ст. 316 НК РФ), и, как правило, выбор падает на один из двух методов. Выручка может распределяться по времени, то есть по сроку действия договора, или же пропорционально доле фактически произведенных затрат в общем объеме работ. В последнем случае необходимо дополнительно определить, каким образом будет оцениваться «освоенный» объем. Например, по договорной или плановой сметной стоимости либо по величине прямых затрат на данный договор или по количественным показателям. Решает здесь только компания исходя из планируемого поступления и выбытия средств. Допустим, если основная часть издержек приходится на конец работ (скажем, дорогая отделка), то удобно распределение по времени - тем самым удастся избежать высокой налоговой нагрузки на первых этапах строительства. Кстати, равномерную разбивку исходя из срока соглашения чиновники советуют тем, кто оказывает информационные услуги (письмо Минфина России от 20 сентября 2004 г. № 03-03-01-04/1/51). Хотя ясно, что, например, сбор информации (в начале) и написание отчета (в конце) совершенно неравноценны по трудовым и материальным потерям исполнителя. Так что финансистов можно не слушать.

Учет «незавершенки»

Оптимизация налога на прибыль заключается и в том, чтобы быстрее списывать прямые расходы, сокращая «незавершенку». Последняя исчисляется по статье 319 НК РФ, и механизм ее расчета зависит не от желания плательщика, а от сферы его деятельности. Однако возможности лавирования все же существуют ( табл. 2).

Таблица 2

Оценка “незавершенки”

Деятельность	Способ оценки “незавершенки”	Комментарий
Производство	По соотношению остатка сырья в “незавершенке” на конец месяца к общему расходу (увеличенному на первоначальный остаток) за месяц. Неизрасходованное и списанное сырье определяется по нормативам и первичке	В политике надо указать, относительно каких видов сырья будет определяться стоимость “незавершенки”. Чем больше материалов вы приведете, тем точнее, но и сложнее станет расчет. Чем больше проблем связано с учетом исходного сырья (например, цена на него часто меняется, оно покупается у множества поставщиков, иногда небрежно оформляющих документы), тем труднее верно узнать цену “незавершенки”
Выполнение работ (услуг)	“Незавершенка” считается относительно доли неоконченных и непринятых заказов к общему объему выполняемых заказов	В политике по каждой категории заказов надо указать критерий распределения - относительно их количества или какой-либо стоимости: сметной, договорной, по прямым затратам (раздел 6.3.3 Рекомендаций). Можно выбрать лучший порядок списания. К примеру, если невыполненных заказов много, а сумма затрат на них мала, лучше делить не по количеству, а по стоимости. Обычно так легче завысить расходы на выполненные работы (услуги)
Торговля	К прямым относятся лишь расходы на доставку купленного товара и часть из них увеличивает стоимость непроданного остатка (ст. 320 НК РФ). Она исчисляется исходя из доли несбытых товаров	Здесь не нужно особых формулировок в учетной политике, поскольку нет разных вариантов учета. А для скорейшего списания затрат можно попробовать сократить сумму транспортных расходов, замаскировав ее. Например, оплачивать не услуги по доставке, а аренду машин (косвенные расходы). Но и в договорах с контрагентами должна быть указана аренда
Прочее	“Незавершенка” считается по доле прямых затрат в плановой (сметной, нормативной) стоимости	В учетной политике надо указать выбранную стоимость. В частности это может быть нормативная величина, определенная по отраслевым инструкциям

Расчет потерь

В главе 25 НК РФ несколько раз упоминаются технологические потери, которые уменьшают налоговую прибыль (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Их характеристика дана в разделе 5.1 Рекомендаций, где сказано, что потери не признаются естественной убылью, то есть их можно списать, даже при отсутствии государственных нормативов (по убыли они необходимы). Вместе с тем чиновники считают, что потери надо обосновать и подтвердить, разработав порядок их определения в учетной политике (письмо УМНС России по г. Москве от 30 июня 2004 г. № 26-12/43529). В кодексе подобного пожелания нет, но, в общем-то, оно резонно, да и несложно указать, что потери списываются исходя из... отраслевых инструкций, лимитов, введенных на предприятии, и т. д. Также надо позаботиться о том, чтобы избранные нормативы подтверждались технологической картой либо иным аналогичным внутренним документом фирмы.

Между прочим, в разделе 5.1 Рекомендаций есть и еще одно упоминание об учетной политике. Его суть в том, что организация должна распределять дополнительные расходы (например, транспортные), понесенные на покупку различных групп материалов. То есть, если на одной и той же машине везутся дрова и железо, часть издержек по доставке нужно списать на стоимость досок, а часть - на металл. Столь детальной разбивкой затрат себя утруждают не все, но по крайней мере в учетной политике стоит предусмотреть правила распределения общих сумм. Проще всего дробить их относительно стоимости приобретаемых ценностей, что рекомендуют и налоговики.

Монитор плюс блок, плюс...

Сопоставляя бухгалтерские и налоговые нормы, можно вывести полезный, хотя и небесспорный метод учета сложных (составных, многокомпонентных) основных средств. Так, при покупке компьютера довольно высока вероятность того, что по отдельности системный блок и монитор стоят не дороже 10 000 рублей каждый. Следовательно, их стоимость может быть списана на расходы непосредственно в момент начала использования, без длительного начисления амортизации (что требуется по компьютеру). Налоговый выигрыш налицо. Вот только инспекторы не очень-то согласны с подобным подходом. Они заявляют (и, надо сказать, весьма обоснованно), что сам по себе ни блок, ни монитор не могут выполнять функции, для которых приобретены, поэтому считаются единым комплексом, а значит, одним основным средством.

Однако все рассуждения о «едином комплексе» объектов имеются только в пункте 6 ПБУ 6/01, а в главе 25 они отсутствуют. Так что у плательщика есть все шансы отстоять свою правоту в борьбе с налоговиками (в том числе через суд). В подобных спорах организации, как правило, побеждают (постановление ФАС УО от 5 июля 2004 г. № Ф09-2623/ 04-АК или ФАС ВВО от 17 июня 2002 г. № А43-9113/01-9-247)², хотя не всегда (постановление ФАС ВВО от 3 ноября 2000 г. № А28-2051/00- 105/21). Доводом, склонившим чашу весов в пользу фирмы, как раз может быть учетная политика. В ней надо указать, что активы с разным сроком полезного использования никак не могут считаться одним основным средством. Время эксплуатации компания устанавливает, руководствуясь классификацией, утвержденной постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1. Поскольку там приведен диапазон с минимальным и максимальным периодами, несложно подобрать различные сроки использования. Можно даже подстраховаться и запастись заключением технических специалистов о том, что, скажем, мониторы ломаются гораздо чаще (или реже, неважно) системных блоков. Потом, сославшись на статью 11 НК РФ (термины, не предусмотренные в кодексе, заимствуются из смежных сфер) и пункт 6 ПБУ 6/01 (имущество с разными сроками не считается одним объектом), плательщик докажет, что монитор и блок - это два разных основных средства. Отметим, что и оформлять их надо отдельными документами.

Заканчивая разговор о налоге на прибыль, обратим внимание на одно новшество: с 2005 года таможенные платежи не признаются налогами (ст. 1 Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ). Это значит, что пошлины, заплаченные на таможне за ввозимое оборудование, включаются в стоимость последнего (п. 1 ст. 257 НК РФ), формально их нельзя будет списывать как налоги. И в итоге подобные суммы станут списывать через амортизацию.

Налог на имущество

Говоря об этом налоге, обратимся к бухгалтерской учетной политике, от которой он зависит. Здесь предприятию надо определить, как отражать ту недвижимость, что еще не прошла госрегистрацию, хотя документы, нужные для этой процедуры, уже поданы. Подобные активы, как сказано в методичке, утвержденной приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, можно показывать на отдельном субсчете к счету 01 или на счете 08. В первом случае налог на имущество начисляется, а во втором - нет, если жить по кодексу, утверждающему, что облагается стоимость основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), а не капвложения. Фискалы же считают иначе, утверждая: даже если право собственности на здание еще не зарегистрировано, все равно налог на имущество заплатить нужно (письмо УМНС России по г. Москве от 21 апреля 2004 г. № 23-01/1/27330). Следовательно, если вы, написав в учетной политике, что незарегистрированные строения отражаются на счете 08, не станете начислять налог, придется спорить. Здесь хорошей поддержкой будет письмо Минфина России от 23 июня 2004 г. № 03-05- 06/74, в котором четко сказано, что сальдо по счету 08 не попадает в налоговую базу. Ссылаясь на это письмо, кодекс и учетную политику, можно снизить налог на имущество. Однако учтите, что, задержав объект на счете 08, вы откладываете вычет по НДС. Чиновники запрещают его, пока активы не переведены на счет 01, и, хотя их подход уже признавался незаконным (постановление Президиума ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. № 10865/03), отказываться от него они не собираются. Так что предприятию решать двуединую задачу: какой вариант с регистрацией и соответствующей квалификацией недвижимости лучше.

И еще на одну особенность налога на имущество стоит обратить внимание. Предприятие должно его платить по месту работы каждого подразделения, имеющего отдельный баланс (ст. 376 НК РФ). Но Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос, что такое отдельный баланс для целей налогообложения, и приходится руководствоваться письмом Минфина России от 3 июня 2004 г. № 03-05-06/62. Смысл его в том, что решение о наличии у подразделения своего баланса должно быть зафиксировано все в той же учетной политике.

²Из дел, рассмотренных до введения главы 25 НК РФ, мы отобрали те, что и сейчас актуальны.

«Двойная запись» №1, 2005 / НАЛОГИ И СБОРЫ