Аудит финансовой отчетности по МСФО

Порядок проведения аудита

Планирование, организация и проведение работ по аудиту финансовой отчетности,составленной в соответствии с МСФО, осуществляются согласно Федеральному законуот 07.08.2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и соответствующимПравилам (стандартам) аудиторской деятельности, утвержденным ПостановлениемПравительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (далее - Постановление № 696).

Основной целью аудита подготовленной в соответствии с российскимзаконодательством бухгалтерской отчетности является формирование заключения отом, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражениеактивов, пассивов и финансовых результатов деятельности банка за год,закончившийся 31 декабря 2004 г., исходя из требований законодательстваРоссийской Федерации, а также предоставление детализированного отчета.

По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а поокончании проверки - аудиторское заключение по финансовой отчетности банка за2004 год.

Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Закона"Об аудиторской деятельности", а также требованиям к заключению о достоверностибухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках), изложенным вПравиле (стандарте) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)отчетности".

Предполагаемый срок представления годового аудиторского заключения и подписаниягодовой публикуемой отчетности - 15 мая 2005 г.

Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, аотчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только послепредоставления банком аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерскойотчетности с отметкой Банка России в установленном соответствующими нормативнымиактами объеме и форм публикуемой отчетности, составленных банком согласнотребованиям ЦБ РФ.

Детализированный, представляемый по результатам каждого этапа проверки отчетносит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобыпривлечь внимание руководства банка к имеющимся недостаткам, а также указатьспособы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, азависит исключительно от стиля работы аудиторской фирмы.

Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, отклоненияв учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характерпредполагаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки,так и по ее окончании, поскольку они включаются в содержание письменных отчетов.На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудникамибухгалтерии и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие входе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством отделов,руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончаниипроверки аудиторское заключение обсуждается с руководством банка.

Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность еерезультатов зависят от помощи сотрудников банка и поддержки работы аудиторов.Аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и сведения, на которыеможно опереться при подготовке заключения.

Аудиторы, как правило, гарантируют конфиденциальность всей полученной в ходепроверки информации о банке, а также то, что она не будет использована ими илипередана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководствапроверяемого банка (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальностиинформации по решению суда или в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации).

Стоимость оказываемых услуг, как правило, определяется в зависимости от времени,требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок задействованныхспециалистов.

Тарифы на оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложностирешаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон.

Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основепредварительной оценки применяемой банком системы внутреннего контроля и учета,обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также отмасштабов и сложности деятельности банка.

Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также срокипроведения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.

Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии сМСФО, является формирование заключения об адекватности отражения в даннойотчетности во всех существенных отношениях финансового состояния банка за год,результатов его операционной деятельности и движения денежных средств заотчетный период в соответствии с МСФО.

Аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с требованиямиМеждународных стандартов аудита в отношении объема аудиторских процедур, видовтестов и формата предоставляемого заключения.

По результатам аудита банку предоставляются следующие документы:

• аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря 2004 г.;
• письмо по вопросам управления.

На данный момент, когда учет ведется в соответствии с российскими принципамибухгалтерского учета, Банк России ввел следующие изменения в нормативную базу:при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО российскаяфинансовая отчетность используется в качестве базовой, а для приведения ее всоответствие с МСФО осуществляется ряд трансформационных процедур.

Таким образом, аудиторы могут одновременно предоставлять:

• аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российскимзаконодательством, за 2004 год;
• аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международнымистандартами финансовой отчетности, за 2004 год;
• консультационные услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии сМСФО.

Консультационные услуги

Консультационные услуги оказываются аудиторами в рамках договора на годовоеобслуживание, в том числе:

• устные консультации по методологии ведения бухгалтерского учета и вопросамналогообложения (в том числе НДС);
• устные консультации с возможностью получения ответов по электронной почте.

В связи с существенными различиями в составлении отчетности по российскомузаконодательству и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, аудиторызапрашивают от банка стандартный информационный пакет, а также подробнуюинформацию о прочих активах и обязательствах, детализированную информацию поотчету о прибылях и убытках и др.

Для первичной подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках проекта пооказанию услуг по МСФО аудиторской фирмой могут привлекаться коллеги изМеждународной ассоциации независимых бухгалтеров и консультантов "BKRInternational", имеющие соответствующую международную квалификацию (например,Ассоциации дипломированных бухгалтеров-аудиторов (ACCA).

На основании пакета предоставляемой банком-клиентом российской финансовойотчетности и дополнительной финансовой информации консультанты осуществляют всепроцедуры, необходимые для трансформации российской финансовой отчетностисогласно МСФО. В результате банк получает финансовую отчетность, котораявключает следующие формы:

1. Бухгалтерский баланс.
2. Отчет о прибылях и убытках.
3. Отчет об изменениях в капитале.
4. Отчет о движении денежных средств.
5. Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику.

Для составления отчета о движении денежных средств за 2004 год используютсяданные бухгалтерского баланса банка, если последний был составлен в соответствиис МСФО за 2003 год.

Аудиторами также может быть проведена экспресс-оценка влияния МСФО на финансовуюотчетность банка. Банку следует учитывать, что для целей аудита составляются всепять форм отчетности и используются все применимые МСФО.

После проведения трансформации аудиторами возможно оказание консультационнойподдержки по следующим направлениям:

1. Разработка алгоритма перехода к использованию формата отчетности помеждународным стандартам с учетом разницы в подходах к оценке рисков, созданиюрезервов, оценке активов и обязательств и т.д.
2. Обучение персонала банка преобразованию российской отчетности в форматмеждународных норм отчетности, включающее:
   1. помощь в освоении специалистами банка стандартов подготовки отчетности всоответствии с МСФО;
   2. разработку методики составления отчетности в соответствии с МСФО(предоставляется в электронном виде);
   3. рекомендации относительно автоматизации процесса подготовки отчетности всоответствии с МСФО на регулярной основе;
   4. консультационную поддержку специалистам банка по составлению МСФО в течениегода.

В результате банк должен получить возможность самостоятельной подготовкиотчетности по МСФО (на полугодовой и квартальной основе).

В результате банк должен получить возможность самостоятельной подготовкиотчетности по МСФО (на полугодовой и квартальной основе).

Однако следует отметить, что несоблюдение требований МСФО и низкое качествоаудита подрывают доверие к международным стандартам. Согласно исследованию,проведенному Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности(КМСФО), низкое качество аудита финансовой отчетности, составленной по МСФО,является серьезным препятствием на пути успешного применения международныхстандартов.

В своем исследовании "Международные стандарты финансовой отчетности" бывшийгенеральный секретарь КМСФО Дэвид Кэрнс установил, что компании с котируемымиценными бумагами (в частности, крупнейшие европейские предприятия) применяютразличные подходы к соблюдению МСФО. Несмотря на то что многие израссматриваемых в отчете 165 компаний составляют прозрачную и сопоставимуюфинансовую отчетность по МСФО:

• 17 компаний раскрывают информацию, отступая от ряда требований МСФО;
• 25 компаний используют МСФО только тогда, когда их применение допускаетсянациональными стандартами или в отсутствие таковых;
• не менее 20 компаний (включая несколько крупнейших европейских компаний)претендуют на полное соблюдение МСФО и в то же время применяют учетную политику,противоречащую требованиям международных стандартов.

Отдельные компании корректируют финансовую отчетность, составленную по МСФО,согласно требованиям Американской комиссии по ценным бумагам при размещениисвоих акций на фондовых рынках США.

Состав ежеквартальной отчетности

В соответствии с п. 1 Указания Банка России от 25.12.2003 г. N 1363-У "Осоставлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями"(далее - Указание № 1363-У) кредитные организации подготавливают финансовуюотчетность в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г. за период, заканчивающийся30 сентября 2004 г. и 31 декабря 2004 г., то есть за 9 месяцев и за год. Наосновании абзаца 2 п. 3 данного Указания финансовая отчетность за период,заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторскойорганизацией, имеющей право на проведение аудита финансовой отчетности,составленной в соответствии с МСФО.

Согласно положениям абзаца 3 п. 3 Указания порядок представления в Банк Россиифинансовой отчетности кредитными организациями за последующие отчетные периодыбудет установлен Банком России дополнительно.

Таким образом, составление ежеквартальной отчетности, проведение ее аудита до 1января 2005 г. Указанием не предусмотрено, как не предусмотрен и аудитфинансовой отчетности за 9 месяцев.

Финансовая отчетность по состоянию за период, заканчивающийся 30 сентября и 31декабря 2004 г., представляется на бумажных носителях.

Кроме того, в соответствии с п. 2 Указания N 1363-У, кредитные организациисоставляют финансовую отчетность в соответствии с Методическими рекомендациямиот 25.12.2003 г. № 181-Т "О порядке составления и представления кредитнымиорганизациями финансовой отчетности" (глава 2 "Применение стандартов МСФО"),которые предусматривают, что финансовая отчетность считается полностьюподготовленной, если использованы все стандарты, действующие на начало отчетногопериода, за который составляется финансовая отчетность.

Согласно п. 4.7 Методических рекомендаций взаимоотношения дочерних и зависимыхкомпаний данной кредитной организации устанавливаются в соответствии стребованиями МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерниекомпании" и МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании". В случае еслиюридические лица являются дочерними или зависимыми компаниями для даннойкредитной организации, подготавливается и представляется неконсолидированнаяфинансовая отчетность как самостоятельного юридического лица, так иконсолидированная финансовая отчетность группы в соответствии с МСФО.

Пунктом 1.3 указаных Рекомендаций предусмотрено утверждение учетной политики посоставлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО, а п. 1.4 - утверждениепорядка составления и утверждения финансовой отчетности.

В соответствии с п. 3 (абзацы 1, 2) Указания N 1363-У кредитные организациипредставляют неконсолидированную и консолидированную финансовую отчетность втерриториальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за деятельностьюкредитных организаций.

Составление отчетности по МСФО филиалами, то есть структурными подразделениямиюридического лица, Указанием N 1363-У и Рекомендациями не предусмотрено.

Возникает вполне естественный вопрос: вправе ли банки следовать рекомендациямаудиторов, если они отличны от рекомендаций ЦБ РФ, но соответствуютмеждународным стандартам?

Дело в том, что согласно пп. 1, 2, 3 Указания N 1363-У подготовку составление ипредставление финансовой отчетности осуществляют кредитные организации. Абзац 2п. 3 Указания предусматривает, что финансовая отчетность за период,заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторскойорганизацией.

Рекомендации аудиторов должны соответствовать международным стандартамфинансовой отчетности с учетом действующих стандартов и внесенных в нихизменений на дату составления финансовой отчетности. При этом следует иметь ввиду, что Рекомендации Банка России также подготовлены согласно требованиямМСФО.

Рекомендации по выбору аудиторской организации

В соответствии с Методическими рекомендациями "О порядке составления ипредставления кредитными организациями финансовой отчетности" годовая финансоваяотчетность за отчетный период, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся31 декабря 2004 г., подтверждается аудиторской организацией на основании ст. 7Закона "Об аудиторской деятельности" и ст. 42 Федерального закона "О банках ибанковской деятельности". В данных Методических рекомендациях при отбореаудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности,подготовленной в соответствии с МСФО, кредитным организациям рекомендуетсяруководствоваться общепринятой международной практикой проведения аудитафинансовой отчетности.

В международной практике, как правило, организации, проводящие аудит финансовойотчетности, имеют не менее четырех специалистов с дипломами международнопризнанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. К тому жеруководитель одновременно является и совладельцем аудиторской организации. Этонеобходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовойотчетности кредитных организаций от имени аудиторской организации, подписыватьаудиторское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственность задостоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.

Заместитель руководителя также является совладельцем аудиторской организации. Оннесет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характерпроведения процедуры аудиторской проверки и соблюдение требований международныхстандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской организации заместительможет подписывать аудиторское заключение.

Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должныиметь дипломы международно признанных организаций, такие дипломы должны иметьспециалист, ответственный в аудиторской организации за управление рисками, испециалист, ответственный за контроль качества выполнения аудиторской проверки иподготовки аудиторского заключения.

Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендуетприменять Международные стандарты аудита N 220 "Контроль качества работы ваудите", № 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности"и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.

О новых требованиях к аудиторам

Центральный банк РФ по согласованию с Министерством финансов РФ (Письмо от15.12.2003 г. N 01-АП/37) утвердил Рекомендации по отбору аудиторскойорганизации для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации(Приложение № 5 к Методическим рекомендациям "О порядке составления ипредставления кредитными организациями финансовой отчетности").

В целях обязательного выполнения банками Методических рекомендаций ЦБ РФ в своемУказании N 1363-У подчеркнул, что кредитные организации составляют финансовуюотчетность в соответствии с этими Рекомендациями.

В данных Рекомендациях содержатся критерии выбора аудиторских организаций дляпроведения аудита отчетности банков, подготовленной в соответствии с МСФО, средикоторых основным является наличие в штате не менее четырех специалистов, имеющихдипломы международно-признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций иорганизаций (включая руководителя, его заместителя, которые к тому же должныявляться совладельцами аудиторской фирмы).

В сложившейся ситуации действия ЦБ РФ противоречат ст. 2 Закона "Об аудиторскойдеятельности", согласно которой аудиторская деятельность должна осуществляться всоответствии с федеральными законами, а также нормативными актами Президента иПравительства РФ.

Нельзя не обратить внимания и на тот факт, что согласование рассматриваемыхРекомендаций способствует ограничению конкуренции в области банковского аудита,так как ст. 7 Закона РСФСР от 22.03.91 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничениимонополистической деятельности на товарных рынках" запрещает федеральным органамисполнительной власти принимать акты и(или) совершать действия, которыеограничивают самостоятельность хозяйствующих субъектов, создаютдискриминационные условия для деятельности отдельных хозяйствующих субъектов,если такие акты или действия имеют либо могут иметь своим результатомнедопущение, ограничение, устранение конкуренции и ущемление интересовхозяйствующих субъектов.

Следует также отметить, что термин "диплом международно-признанных бухгалтерскихи аудиторских ассоциаций и организаций" законодательством Российской Федерациине определен. Так же, как и нет в настоящее время государственногообразовательного стандарта, предусматривающего обучение специалистов по МСФО свыдачей документа государственного образца. А в соответствии с Федеральнымзаконом от 22.08.96 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональномобразовании" любые дипломы иностранных государств могут быть признаны в Россиитолько согласно решению федерального (центрального) органа управленияобразованием о признании и об установлении эквивалентности документовиностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании наоснове международных договоров Российской Федерации.

На основании изложенного возникает вполне обоснованное опасение, чтонеадекватные критерии выбора аудитора повлекут за собой фактическое отстранениероссийских аудиторских компаний от рынка банковского аудита.

В своих выступлениях представители ЦБ РФ неоднократно отмечали, что в настоящий момент в России нет необходимого числа аудиторов, имеющих достаточную квалификацию для проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО. Это касается не только предприятий и организаций, которые решением Правительства РФ с 2004 года переходят на составление своей финансовой отчетности по МСФО, но и банков. Поэтому первоочередная задача аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в тесном контакте с Министерством финансов РФ и Советом по аудиторской деятельности при Минфине России - обеспечить до конца 2004 года подготовку и повышение квалификации такого числа специалистов, которые сумеют осуществить аудит финансовой отчетности банков и акционерных обществ (чьи акции котируются на фондовых биржах), составленную в соответствии с требованиями МСФО, а также смогут оказывать всем желающим услуги по формированию финансовойотчетности по МСФО.