Налоги

Несколько слов о налогах

В России не ругает налоги только ленивый. Слова подбирают хлесткие,достаточно прочитать только заголовки соответствующих публикаций. Редковстретишь мнение, что российская налоговая система не так плоха, как кажется.Активно обсуждается вопрос о реформировании налоговой системы.

Безусловно, налогообложение в любой стране не может быть чем-то неизменнымуже потому, что оно является не только фискальным механизмом, но и инструментомгосударственной политики, которая меняясь, обрекает на перемены и системуналогообложения. К тому же в России система налогообложения находится в стадиистановления, как и ее рыночное хозяйство и политическая система, направленнаяна развитие свободы предпринимательской деятельности. Поиск путей повышенияэффективности российской системы налогов просто необходим.

В этом отношении "объективно необходимым и чрезвычайно важным длясовершенствования налоговой системы России является изучение опыта организацииналоговых систем и организационных структур налоговых служб зарубежных стран-США, Германии, Дании и ряда других государств. Изучение опыта организацииналоговых систем других стран будет способствовать и искоренению следов крайнейидеологизации в отечественной науке, объединявшей изучение фактов,закономерностей развития государства и налогового права и овладения богатымисторическим опытом по рассматриваемому вопросу.

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовомировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный илинедостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятнымпоследствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны,правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот искидок может обеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений,но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций засчет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом ировании не следует ориентироваться только на размерыналоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложенияналоговой деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы былопонять, почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжаютдействовать в странах с уровнем корпорационного налога в 4%-50% и неперебираются в "налоговые гавани", где ставки этого налога 2-5% илион вовсе не применяется.

На самом деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налоговкомпании с хорошо поставленным налоговым правительством платят налоги поэффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А эти ставки уже сравнимы суровнем налогообложения в странах - "налоговых гаванях". Поэтомувыбор между странами с нормальными налоговыми ставками и "налоговымигаванями" далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многихситуациях и те и другие играют на равных.

Снижение высоких нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных взападных странах в принципе доступно для всех компаний, хотя и носитизбирательный характер. Практически во всех этих странах существуютзначительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) дляэкспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, всоздание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менееразвитых районах и т.д. По- этому в отношении реальной производственной икоммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполнеконкурентноспособны с режимами стран - "налоговых гаваней", особенноесли учесть, что для реальной деятельности важны состояние инфраструктуры,доступности источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированнойрабочей силы, в чем "налоговые гавани", очевидно, уступают развитымстранам.

Но даже и для "базовых" компаний, не осуществляющих никакой деятельностив стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающихили контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране снормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем встране - "налоговой гавани". Дело в том, что многие страны (США,Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку отналогообложения доходов, полученных за рубежом до тех пор, пока они не будутреально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметьбессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка вуплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

Компании с международным масштабом деятельности могут даже пользоватьсявесьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговымисоглашениями; страны - "налоговые гавани" таких соглашений не имеют.

Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т.д.) впоследние годы приняли специальные законы, направленные за перемещениемкапиталов из этих стран в "налоговые убежища", которые надеятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служитсдерживающим фактором при выбор страны размещения капитала.

При всем этом давление развитых стран Запада на страны - "налоговыегавани" никогда не было особенно сильным. Точнее было бы сказать, чтоотношение налоговых властей западных стран к "налоговым гаваням", привсей остроте официальной критики, остается в рамках "резервируемойблагосклонности". Большинство из стран - "налоговых гаваней" прижелании могли бы быть сокрушены простыми политическими и экономическими мерамибуквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только"базируются" в налоговых гаванях", а реально они вкладываются ифункционируют в тех же западных странах. Туда же переводятся и доходы с этихкапиталов, поскольку их владельцы проживают в этих странах. Более жесткаяпозиция по отношению к "налоговым гаваням" могла бы побудитьинвесторов и компании окончательно покинуть свою страну. Наконец, страны -"налоговые убежища" играют важную роль для смягчения остротыконкурентных противоречий между развитыми странами в борьбе за привлечениекапиталов и дают важный аргумент для внутриполитической борьбы в этих странах,позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталамссылками как раз на наличие этих "налоговых убежищ" за рубежом.

Таким образом, уплата предприятием налога по стандартной, установленнойзаконом ставке является необычным, редким явлением и свидетельствует о плохой постановкеналогового ирования на данном предприятии.

Понятие налоговой системы

Налоги - обязательные и безэквивалентные платежи, уплачиваемыеналогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственныевнебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актахзаконодательных органов субъектов Российской Федерации, а также по решениюорганом местного самоуправления в соответствии с их компетентностью.

Налоговая система - совокупность предусмотренных налогов и обязательныхплатежей, взимаемых в государстве, а также принципов, форм и методовустановления, изменения, отмены, уплаты, взимания, контроля.

1) объект налога - это доходы, стоимость отдельных товаров, отдельные видыдеятельности, операции с ценными бумагами, пользование ценными ресурсами,имущество юридических и физических лиц и другие объекты, установленныезаконодательными актами.

2) субъект налога - это налогоплательщик, то есть физическое или юридическоелицо; 3) источник налога - т.е. доход из которого выплачивается налог; 4)ставка налога - величина налога с единицы объекта налога; 5) налоговая льгота -полное или частичное освобождение плательщика от налога.

Налоги могут взиматься следующими способами: 1) кадастровый - (от словакадастр таблица, справочник) когда объект налога дифференцирован на группы поопределенному признаку. Перечень этих групп и их признаки заносится вспециальные справочники. Для каждой группы установлена индивидуальная ставканалога. Такой метод характерен тем, что величина налога не зависит отдоходности объекта.

Примером такого налога может служить налог на владельцев транспортныхсредств. Он взимается по установленной ставке от мощности транспортногосредства, не зависимо от того, используется это транспортное средство илипростаивает.

2) на основе декларации Декларация - документ, в котором плательщик налогаприводит расчет дохода и налога с него. Характерной чертой такого методаявляется то, что выплата налога производится после получения дохода и лицомполучающим доход.

Примером может служить налог на прибыль.

3) у источника Этот налог вносится лицом выплачивающим доход. Поэтомy оплатаналога производится до получения дохода, причем получатель дохода получает егоуменьшенным на сумму налога.

Например подоходный налог с физических лиц. Этот налог выплачиваетсяпредприятием или организацией, на которой работает физическое лицо. Т. е. довыплаты, например, заработной платы из нее вычитается сумма налога иперечисляется в бюджет. Остальная сумма выплачивается работнику.

Существуют два вида налоговой системы: шедyлярная и глобальная.

В шедyлярной налоговой системе весь доход, получаемый налогоплательщиком,делится на части - шедyлы. Каждая из этих частей облагается налогом особымобразом. Для разных шедyл могут быть установлены различные ставки, льготы идругие элементы налога, перечисленные выше.

В глобальной налоговой системе все доходы физических и юридических лицоблагаются одинаково. Такая система облегчает расчет налогов и упрощаетирование финансового результата для предпринимателей.

Глобальная налоговая система широко применяется в Западных государствах.

Функции налогов

Регулирующая.

Государственное регулирование осуществляется в двух основных направлениях: -регулирование рыночных, товарно-денежных отношений. Оно состоит главным образомв определении "правил игры", то есть разработка законов, нормативныхактов, определяющих взаимоотношения действующих на рынке лиц, прежде всегопредпринимателей, работодателей и наемных рабочих. К ним относятся законы,постановления, инструкции государственных органов, регулирующие взаимоотношениетоваропроизводителей, продавцов и покупателей, деятельность банков, товарных ифондовых бирж, а также бирж труда, торговых домов, устанавливающие порядокпроведения аукционов, ярмарок, правила обращения ценных бумаг и т.п. Этонаправление государственного регулирования рынка непосредственно с налогами несвязано; - регулирование развития народного хозяйства, общественногопроизводства в условиях, когда основным объективным экономическим законом, действующимв обществе, является закон стоимости. Здесь речь идет главным образом офинансово-экономических методах воздействия государства на интересы людей,предпринимателей с целью направления их деятельности в нужном, выгодномобществу направлении.

Таким образом, развитие рыночной экономики регулируетсяфинансово-экономическими методами - путем применения отлаженной системыналогообложения, маневрирования ссудным капиталом и процентными ставками,выделения из бюджета капитальных вложений и дотаций, государственных закупок иосуществления народнохозяйственных программ и т.п. Центральное место в этомкомплексе экономических методов занимают налоги.

Маневрирyя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условияналогообложения, вводя одни и отменяя другие налоги, государство создаетусловия для ускоренного развития определенных отраслей и производств,способствует решению актуальных для общества проблем.

Стимулирующая С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулируеттехнический прогресс, увеличение числа рабочих мест, капитальные вложения врасширение производства и др. Стимyлирование технического прогресса с помощьюналогов проявляется прежде всего в том, что сумма прибыли, направленная натехническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства товаровнародного потребления, оборудование для производства продуктов питания и рядадругих освобождается от налогообложения.

Распределительная, или, вернее, перераспределительная. Посредством налогов вгосударственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решениенароднохозяйственных проблем, как производственных, так и социальных,финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программнаyчно-технических, экономических и др.

С помощью налогов государство перераспределяет часть прибыли предприятий ипредпринимателей, доходов граждан, направляя ее на развитие производственной исоциальной инфраструктуры, на инвестиции и капиталоемкие и фондоемкие отрасли сдлительными сроками окупаемости затрат: железные дороги и автострады,добывающие отрасли, электростанции и др.

Перераспределительная функция налоговой системы носит ярко выраженныйсоциальный характер. соответствующим образом построенная налоговая системапозволяет придать рыночной экономике социальную направленность, как это сделанов Германии, Швеции, многих других странах. Это достигается путем установленияпрогрессивных ставок налогообложения, направления значительной части бюджетасредств на социальные нужды населения, полного или частичного освобождения отналогов граждан, нуждающихся в социальной защите.

Наконец, последняя функция налогов - Фискальная, изъятие части доходовпредприятий и граждан для содержания государственного аппарата, обороны станы итой части непроизводственной сферы, которая не имеет собственных источниковдоходов (многие учреждения культуры - библиотеки, архивы и др.) , либо онинедостаточны для обеспечения должного уровня развития - фундаментальная наука,театры, музеи и многие учебные заведения и т.п.

Указанное разграничение функций налоговой системы носит условный характер,так как все они переплетаются и осуществляются одновременно.

С учетом исторических особенностей образования современной налоговой системыи потребностей налогового ирования все существующие сейчас налоги можноклассифицировать в виде следующей схемы:

НАЛОГИ с натуральной базой обложения: - подомовые налоги; - подушевыеналоги; - специфические таможенные пошлины; со стоимостной базой обложения: а)налоги на базе валового дохода: - акцизы; - налоги с оборота; - таможенныепошлины; - налоги на имущество, капиталы и т.д. ; - налоги на проценты,дивиденды и т.д. ; б) налоги на базе очищенного дохода: - корпорационный налог;- налог на индивидуальные доходы; - налог на добавленную стоимость; - налог нанаследства.

Переход к системе обложения на основе прироста только состоянияналогоплательщика (т.е. годовой суммы его чистого дохода) потребовал созданияусловий для того, чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысилапределов этого дохода. В прошлом этому ограничению не придавалось значения,разные виды налогов вводились сами по себе, действовали обособленно друг отдруга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов, ноустанавливаемых на базе валового, а не чистого дохода, нередко приводило длянекоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемымидоходов и, соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчасэтому условию предается весьма важное значение, особенно если учесть, что внекоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммынационального дохода.

Поэтому для обеспечения этого условия пришлось создать новые формы взаимногоучета различных видов налогов, и среди них наиболее важное значение имеетсистема подоходных налогов. Эта система включает в себя ряд предварительных,авансовых налогов (withholding taxes) и окончательный налог, в котором этиналоги суммируются путем так называемого налогового кредита. В общем виде этасистема может быть представлена следующим образом:

Налог на индивидуальные доходы

Налоги на прирост капитала:

1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и др.) .

2. Налоги "у источника":

2. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (ренты и др.) .

3. Налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:

3. Корпорационный налог.

3.2. Налог "у источника" на дивиденды.

3.3. Налоги на нераспределенную часть прибыли.

4. Налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свойсчет.

5. Налоги "у источника" с заработной платы:

5. Заработная плата и другие доходы от работы по найму.

Такая система подоходных налогов, с известными модификациями, существует вовсех развитых капиталистических странах. Ведущую роль в ней играет налог наиндивидуальные доходы (individual income tax) , которым облагается вся суммадоходов каждого отдельного налогоплательщика (в некоторых странах допускаетсясуммирование доходов для супружеских пар) . Налог на индивидуальные доходывзимается по прогрессивно растущим ставкам, которые для наиболее высокихдоходов могут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаютсяс определенных видов доходов по мере их получения, т.е. "уисточника". Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки:для процентов и дивидендов обычно 25-30%, для лицензионных платежей и выплат поавторским правам - 10-12% и т.д. Для удержания налогов из заработной платыобычно применяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.

Нужно отметить, что из дохода делают различные вычеты, формирующиенеоблагаемый минимум. Они зависят от наличия иждивенцев, зависимых детей,источников дохода, возраста плательщика. Помимо этих вычетов во многих странахустановлены границы нулевой ставки налогообложения. Налоговое бремя на высокиеличные доходы в странах Европы весьма тяжелое, но доходы в пределахпрожиточного минимума обычно освобождены от налогов.

Налоги с предприятий

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ КОРПОРАЦИЙ - налог на прибыль юридических лиц (акционерныхобществ, банков и т.д.) за минусом суммы установленных вычетов и скидок. Квычетам относятся: производственные издержки, проценты по задолженности,убытки, расходы на рекламу и представительство, на научно-исследовательскуюработу, дивиденды. Взимается на основе налоговой декларации по пропорциональным(реже прогрессивным) ставкам.

Специальная система обложения существует для корпоративного сектора бизнеса.Все капиталистические предприятия, образованные в форме акционерных компаний (вСША - корпораций) , облагаются специальным корпоративным налогом (corporateincome tax) , Его ставка составляет обычно 45-60% и базой обложения служитчистая прибыль корпорации. Оставшаяся после уплаты корпорационного налога частьприбыли - если она распределяется среди акционеров, и налогом наперераспределение прибыли - если она остается в виде резервов корпорации.

Прибыли некорпорационного сектора бизнеса (во многих странах он охватываетдо 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем жеправилам, непосредственно налогом на индивидуальные доходы и по его ставкам(обычно в виде авансовых платежей в течение года и с окончательным расчетом попредставлении годового баланса) . По окончании налогового периода (обычно года)каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальныедоходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которыебыли с них сделаны) . Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальныедоходы) , исходя из общей суммы доходов налогоплательщика, и затем из суммыналогов вычитают ("кредитуют" эту сумму) удержанные прежде суммыавансовых налогов. Оставшаяся сумма налогов довзимается с налогоплательщика.

Таким образом, происходит суммирование авансовых налогов с последующимвычетом их из суммы окончательного налога. В последние годы наблюдаетсятенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальныедоходы были подключены и поимущественные налоги, а некоторые страны дажестановили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика неможет превышать 75-80% общей суммы его доходов. На практике последнееограничение не имеет серьезного значения, поскольку даже при применении налоговыхставок до 70-75% "эффективная" налоговая ставка не превысит 45-50%, акак показывают данные налоговых органов, в действительности богатыеналогоплательщики, пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по"эффективной" ставке более 30%.

При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок,прогрессивно увеличивающихся с ростом дохода. Однако по повышенной ставкеоблагается не весь доход, а только та его часть, которая попадает всоответствующий данной ставке избыток дохода. В первых диапазонах попадающие вних части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждойследующей части (доли) налоговая ставка повышается) . Таким образом, если самаявысшая доля дохода и облагается по ставке в 75%, то предыдущие несутзначительно более низкое налоговое бремя. Сумма всех частей рассчитанного такимпутем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть "эффективная"налоговая ставка.

Отличие авансовых налогов от налога на индивидуальные доходы состоит вследующем: а) первые уплачиваются непосредственно в момент получения дохода, арасчеты по последнему налогу производятся лишь в конце налогового периода; б)первые уплачиваются не получателем, а плательщиком дохода; в) первые налогирассчитываются с полной суммы уплачиваемого дохода без каких-либо вычетов, апоследний взимается с чистого дохода за минусом долгов, издержек, спредоставлением льготных вычетов и т.д.

Система налогов на добавленную стоимость

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ - налог, объектом обложения которого являетсяразница между выручкой, полученной при реализации товара или оказании услуг, истоимостью покупок у различных поставщиков. Здесь речь идет о вновь созданнойстоимости, являющейся источником заработной платы, взносов в фонд социальногострахования, предпринимательской прибыли. Иными словами, в облагаемый оборотвключается не вся выручка от реализации товаров и услуг, а лишь добавленнаястоимость на каждой стадии производства и реализации.

В большинстве стран мира, параллельно с уже рассмотренной системойподоходных налогов, действует система налогов на добавленную стоимость (valueadded tax) , которую можно считать усовершенствованным вариантом первойсистемы. В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путемналогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммыпоследующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно дляналогоплательщика) . Основные различия содержатся в структуре базы обложения: уналога на добавленную стоимость она шире, поскольку допускает вычет толькоматериальных расходов (на сырье, материалы, комплектующие части и т.д.) , но неиздержек на выплату заработной платы; отсутствуют стандартные вычеты, резервы,включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенныепо корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же времякапитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целейрасчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации(т.е. с рассрочкой по годам) , а сразу же по мере их осуществления (чтоявляется весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей) .Таким образом, база налогов на добавленную стоимость охватывает фонд заработнойплаты и чистую денежную выручку от деятельности предприятия, что резко упрощаетналоговый контроль и ограничивает возможности для злоупотреблений налоговымильготами.

Уровни налоговой компетенции

Если права государства в сфере обороны, внешних сношений, отправленияправосудия и т.п., как правило, концентрируются в руках центральных органоввласти, то налоговая компетенция государства может быть распределена поразличным уровням государственной власти в зависимости от его внутреннейструктуры, способа образования и т.д. В некоторых странах местные власти до сихпор сохраняют неограниченное ("суверенное") право устанавливать ивзимать налоги в пределах своей территориальной юрисдикции, оставляяцентральным органам "производное" право по согласованию взиматьопределенные виды налогов, предназначенное на покрытие некоторыхобщегосударственных расходов (Швейцария, частично Швеция) . В других странахфедеральные и местные власти имеют самостоятельное, формально независимое другот друга право взимать налоги на покрытие своих нужд (в США, например, налогимогут устанавливаться на равной основе конгрессом - на федеральном уровне изаконодательными органами штатов - в пределах территории соответствующихштатов) . В странах же, характеризующихся унитарной структурой власти (напримерФранция) , налоги могут взиматься только от имени центральных органов власти, абюджеты местных органов самоуправления финансируются за счет надбавок, вводимыхк центральным общегосударственным налогам.

Правила определения налоговой юрисдикции

Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не награждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающих илипроживающих в данной стране) . Поэтому уже любые внутренние налоговые нормыимеют уже международный характер, поскольку охватывают и граждан, и организациидругих стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляюттам определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран ЗападнойЕвропы, на территории которых временно или постоянно проживают миллионы граждандругих стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами странысвоего местопребывания, полностью попадают под действие общего налоговогозаконодательства этой страны, налоговый статус других категорий регулируетсямеждународными налоговыми соглашениями. Развитые страны практически полностьюохвачены сетью двусторонних налоговых соглашений, и, учитывая свободу миграциинаселения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашенийв общем объеме их налогового законодательства очень велика.

Для попадания под юрисдикцию налогового законодательства определенной страныпри определении корпорационного налога для юридического лица, необходимы дваусловия. Первое, то осуществление коммерческой деятельности в данной стране(т.е. деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличиеюридического лица.

Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лицапри обложении корпорационным налогом, важное значение имеет определение"привязки" налогоплательщика к национальной налоговой компетенциитого или иного государства. Этот вопрос решается, как правило, на основеиспользования двух критериев: резидентства и территориальности.

Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты данной страны подлежатв ней налогообложению в отношении абсолютно всех своих доходов, как извлекаемыхна территории этой страны, так и за ее пределами (так называемая неограниченнаяналоговая ответственность) , а нерезиденты - только в отношении доходов,получаемых из источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

Критерий территориальности, напротив, устанавливает, что налогообложению вданной стране подлежат доходы, извлекаемые только на ее территории;соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом,освобождаются от налогов в этой стране.

Первый критерий принимает во внимание исключительно характер пребывание(проживания) налогоплательщика на национальной территории, второй -основывается на национальной принадлежности источника дохода.

Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения впринципе бы исключал всякую возможность международного двойного обложения, тоесть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества, сделки и т.д.) водин и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух, или болеестранах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойногоналогообложения путем применения первого или второго критерия, вовсе небезразличен с точки зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так,для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов отих зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за рубежом, несомненно,желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе наоснове критерия резидентства, а для стран, в экономике которых значительноеместо занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использованиекритерия территориальности. Поэтому развитые страны предпочитают основыватьсвои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, аразвивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных компаний ичастных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьмазначительные различия в правилах определения резидентства в отношении некоторыхкомпаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим междустранами двусторонним соглашениям, в соответствии с которыми решающим иокончательным критерием обычно является место расположения "центрафактического руководства".

Налоговые права государств в отношении обложения коммерческойдеятельности

Как правило, законом не устанавливается подробных правил определения"внутренней" коммерческой деятельности (т.е. деятельности,осуществляемой на территории данной страны) . Однако конкретные признаки такойдеятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или инымделам, в которых требовалось установить "иностранный" или"внутренний" характер деятельности (в США, Великобритании) или изуказаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых другихстранах) . Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность"местной" (внутренней) для данной страны, следует рассматривать всюсовокупность имеющейся в этой сфере налоговой "практики" (законы,решения судов, инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.) . Это связаноеще и с тем, что законы, как правило, не дают точных определений и таких важныхтерминов, как "резидент" и "нерезидент", "источникдохода", "место управления компании" и др. Кроме того, и самоопределение "коммерческой деятельности" обычно весьма условно иустанавливается применительно к конкретным обстоятельствам. В США это, например,"деловая активность", в Великобритании - "любая торговля"(промысел) , производство, предприятие, занятие, осуществляемое в форметорговой (коммерческой) деятельности".

Однако в конкретной практике решение этих вопросов, особенно в отношенияхмежду развитыми странами, в значительной степени унифицируется благодаряналичию широкой сети двусторонних налоговых соглашений) . По условиям этихсоглашений наименьшим "неделимым" звеном всякой коммерческойдеятельности признано "постоянное деловое учреждение"("истэблишмент", "баз фикс" и. д.) , которое в настоящеевремя является основным показателем (для налоговых целей) деятельностииностранной компании на территории другой страны. Понятие "постоянногоделового учреждения" уже довольно глубоко разработано в различного родатиповых моделях налоговых соглашений: например в типовой модели ОЭСР оноопределяется как постоянное место деловой деятельности, из которого полностьюили частично осуществляется деятельность предприятия", и включает цех,фабрику, контору, строительный участок, шахту, буровую установку и т.д. Под"деловой деятельностью" в данном контексте понимается любаядеятельность, связанная с извлечением прибыли, а "предприятие" -любая осуществляемая отдельно или выделенная в финансовом или производственномотношении деловая деятельность или часть деятельности. Компания -налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных "деловыхчастей". При этом следует подчеркнуть, что "постоянное деловоеучреждение" вовсе не обязательно означает самостоятельную часть деловойдеятельности, напротив, как вытекает из определения, даже некоторая составнаячасть такой деятельности, находящаяся на территории другой страны, можетпредставлять "постоянное деловое учреждение" для налоговых целей.

Многие страны (Бельгия, Нидерланды, Дания и др.) настолько восприняли этуконцепцию, что включили понятие "постоянного делового учреждения" всвое внутреннее законодательство. В Дании, например, установлено, чтоиностранные компании подлежат обложению налогом, если "они осуществляютделовую деятельность из постоянного делового учреждения, находящегося в Дании,или участвуют в другом коммерческом предприятии через такое постоянное деловоеучреждение или иным образом участвуют в прибылях"; Голландия включает воблагаемый доход компаний нерезидентов "прибыли от деловой деятельности,осуществляемой в Голландии с помощью постоянного делового учреждения"; ит.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании такжеблизко к установленному их налоговыми соглашениями принципу "постоянного учреждения",однако независимо от сходных практических последствий между этими подходамиостается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируютсяна характере деятельности или ее части, осуществляемой в пределах страны; апонятие "постоянного делового учреждения" имеет преимущественноматериальную привязку к какой-либо фиксированной базе, помещению и т.д.

Правила исчисления облагаемого дохода (прибыли)

Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет дляналогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разныхстранах составляет от 40 до 50%) . Поскольку структура издержек и характердеятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчислениечистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслям и видам деятельности.Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности: а) доходы откапитала (инвестированного) ; б) доходы от коммерческой деятельности; в) доходыот труда за свой счет (свободные профессии и т.д.) ; г) прочие доходы (доходы отлотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.) . В странах, где всельском хозяйстве достаточно велик процент мелких самостоятельныхтоваропроизводителей, выделяется как вид деятельности "занятие сельским илесным хозяйством"; в ряде стран отдельный расчет ведется посельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения чистогодохода (прибыли) . Важнейшее значение имеют правила определения прибыли отпредпринимательской деятельности, которая понимается как "деятельность,осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы,применяемые при определении прибыли от предпринимательской деятельности (сделкис имуществом, работа за свой счет, предоставление личных услуг и т.д.) .

Валовой доход корпораций, определяемый для налоговых целей, может отличатьсяот дохода, определяемого в их финансовых отчетах, вследствие поправок иограничений, предусмотренных налоговым законодательством.

"Скорректированный" таким образом валовой доход подлежит затемуменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем, чтобы получитьчистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этойчасти налогового процесса возникает наибольшее число разногласий и конфликтовмежду налогоплательщиками и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговыхцелей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а"лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности".Основываясь на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списаниенекоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или дажевовсе запретить его вычет, вынуждая тем самым восстановить израсходованнуюсумму в составе облагаемого дохода.

Как правило, в полном размере подлежат вычету только текущиепроизводственные расходы, включая расходы на сырье и материалы, на выплатузаработной платы, ремонт оборудования и т.д.

Учет расходов на сырье и материалы

Однако компания может закупать сырье и материалы не только в пределах ихтекущего потребления, но и про запас (как это обычно и делается) . В этомслучае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов,а только их доля, соответствующая объему реально потребленного сырья иматериалов. Этот принцип, предусматривающий, что из валового дохода отопределенного вида деятельности могут вычитаться в налоговых целях толькорасходы, непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующиеизвлечению дохода от нее, имеет общий характер и распространяется и на прочиевиды и категории расходов. Второй принцип заключается в том, что вычитаютсятолько расходы на действительно потребленные сырье и материалы.

Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общийразмер расходов на сырье и материалы, не устанавливают каких-либо нормативовматериальных запасов, и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых свалового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессепроизводства. Поэтому расходы на закупку и дополнительных запасовмогут осуществляться лишь за счет собственного капитала и накопленных прибылейкомпании или путем использования внешних источников финансирования с выплатойвысоких процентов. В результате все материальные запасы и резервы, которыекомпания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности, становятся длянее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные убытки по двум направлениям:во первых, компания несет расходы по хранению, охране, страхованию и т.д. этихзапасов; во-вторых, компания теряет доход, который был бы получен, если бысредства, затраченные на приобретение запасов, были бы инвестированы в видекраткосрочных ссуд, кредитов и т.д. (эти потенциальные потери особенно великисейчас при существующем высоком уровне учетных ставок) . Фактически же всясумма средств, вложенных в сырье и материалы, на протяжении всего периодавремени с момента их расходования до продажи конечной продукции является, сточки зрения компании, "замороженными" деньгами, и естественно, чтокомпания стремится сократить не только срок нахождения сырья и материалов впроцессе производства, но и время их хранения на складе компании. Поскольку собственныйкапитал компании и ее прибыли, как правило, не используются на цели новыхкапиталовложений (ввиду их недостаточных размеров) , то весь объем оборотныхсредств частных компаний обычно финансируется за счет кредита. Но, так каккомпании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынкессудного капитала и получать по ним соответствующих процент, то любыедополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда, когда прибыль,получаемая от них, превышает возможные доходы от применения этих средств вкачестве ссудного капитала.

Все это заставляет частные компании, без какого-либо побуждения со стороныгосударственных органов, стремиться сохранять свои материальные запасы науровне, минимально необходимом для поддержания непрерывности процессапроизводства.

На размер облагаемого дохода влияет также и цена, по которой сырье иматериалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качествепроизводственных затрат. Действительно, на складе компании могут находитсяодновременно несколько партий одного и того же вида сырья или материала,закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например,сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах, оказываетсяневозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производствоматериал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитыватьрасход данного материала.

Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения и иногдапросто невозможно. Как очевидно, компания всегда заинтересована в применениинаиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получитьмаксимальный вычет из валового дохода и, таким образом, занизить облагаемыйдоход и причитающийся с него налог.

Налоговые власти, наоборот, заинтересованы в применении наиболее низкойцены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночнаяцена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой, по которой онзакупался. Это также может служить аргументом для оправдания учета затрат наматериалы по более высокой цене.

Такие ценовые разницы при крупных размерах производства могут достигатьвесьма значительных сумм и оказывать большое влияние на окончательный размерналоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливаютстрогие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.

Исчисление цены потребленных материалов может производиться двумяутвержденными методами: ФИФО (first input, first output - когда предполагается,что партия, первой поступившая на склад, первой и передается в производство,затем, по ее исчерпании, такой же порядок применяется к второй партии и т.д.) иЛИФО (last input, first output - последняя из партий, поступивших на склад,первой идет в производство) . Как очевидно, при обоих методах все партииданного сырья как материала относятся на издержки по и реальной цене, однако вусловиях непрерывного повышения цен, метод ЛИФО более благоприятен длякомпаний, поскольку позволяет вначале списывать наиболее дорогие по цене партии(более дешевые партии могут быть потом переоценены в соответствии с уровнемрыночных цен) . Поэтому метод ЛИФО может применяться лишь с одобренияруководителя налогового ведомства и при условии, что, во-первых, компанияучитывает все затраты только по ценам приобретения (по нерыночным ценам) , и,во-вторых, финансовые отчеты компании также составляются на основе метода ЛИФО.

При ликвидации компании или "дела" запасы сырья, материалов итоваров оцениваются, как правило, по цене реализации. В случае, если эти запасыне продаются на сторону, а передаются на каких-то особых условиях, разрешаетсяприменять цены, существующие на рынке.

Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода уже сам по себеявляется сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений.Действительно, поскольку не разрешается начислять и относить на издержки (т.е.,списывать с валового дохода) амортизацию строений, машин и оборудования, неиспользуемых в процессе производства, и расходу на закупку сырья и материалов,не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретениеосновных средств, сырья и материалов, не используемых и не потребленных вданном производственном цикле являются для компаний капиталовложением, неприносящим дохода, и должно быть максимально ограничено. Многие компании, вцелях контроля над уровнем таких расходов, начисляют на них потенциальныеубытки в соответствии с размером рыночной процентной ставки.

Финансовые расходы

Далее вычитаются так называемые "финансовые расходы". Среди нихважнейшими являются проценты. Финансирование предприятия, как известно, можетосуществляться двумя путями: первый - это дополнительные вложения капитала(продажа акций и т.п.) , и второй - привлечение кредитов и займов. В последниегоды второй путь все более становится предпочитаемым среди компаний, и в первуюочередь это объясняется налоговыми соображениями. Во-первых, выплачиваемыедивиденды облагаются более высокими налогами "у источника", чемпроценты (25-30% против 10-15%) , что делает для предприятий более выгоднымпривлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Во-вторых, уровеньдивидендов ограничивается размерами балансовой прибыли, а она под влиянием рядаобстоятельств сокращается (хотя реальные накопления бизнеса растут) . Процентыже выплачиваются по счетам издержек и их уровень практически не ограничивается(во Франции, например, предельный уровень выплачиваемых процентов равняетсяучетной ставке центрального банка плюс два процентных пункта) .

Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займов икредитов, осуществляемые через иностранные банки (даже для предприятий в своейстране) . Во-первых, проценты, выплачиваемые по депозитам иностранцев, обычноне облагаются налогами "у источника" или облагаются ими в пониженномразмере (согласно внутреннему праву или по льготам, установленным налоговымисоглашениями) , т.е. возникает льгота для кредиторов. Во-вторых, на такиепроценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки повкладам, нередко вводимые в отношении местных вкладчиков - т.е. создаетсядополнительная льгота для банков, позволяющая им привлекать вклады иностранцевза счет повышения ставки процентов и расширять финансирование бизнеса ссоответствующим ростом своих доходов.

В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегатьповышенного внимания налогового контроля в своей стране. Вся эта схемадействует следующим образом. Вместо того чтобы вкладывать свои средства вприобретение акций местной компании и платить два налога - на дивиденды(25-30%) и на индивидуальные доходы (до 70-80%) , инвестор помещает эти суммына вклады в иностранном банке или передает их иностранному трасту; и еслипоследние расположены, например, в Швейцарии, то сведения о наличии этихвкладов оказываются полностью недоступными для налоговых властей в странеинвестора. Затем указанный банк или траст предоставляет эти средства в видезайма (но уже иностранного, что обеспечивает большие гарантии) той же местнойкомпании. В результате и накопления траста, и проценты, начисляемые банком повкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран "налоговыхубежищ" налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочетперевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания) . Такиеоперации, вследствие их особой выгодности, получили широкий размах в последниегоды. Именно по причине этих операций резко выросла задолженность многихкомпаний; ими в значительной степени объясняется и "латиноамериканскийфеномен" - когда у таких стран, как Бразилия, Аргентина, Мексика растутодновременно и внешняя задолженность, и вывоз местных капиталов за рубеж.Сейчас по этой же причине инвесторы из США предпочитают финансироватьамериканские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т.д.

Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов,представляет собой чистую денежную выручку предприятия. Из нее разрешаетсявычитать еще ряд "бумажных" вычетов, учитываемых только для целейналоговых расчетов, и которым нет соответствия в виде реальных затратпредприятия. Основное место среди них занимают отчисления в амортизационныефонды.

Отчисления в амортизационные фонды

Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счетрегулярных отчислений из денежных доходов необходимого фонда средств длявосстановления или замены выбывающих капитальных активов. Нормы амортизационныхотчислений устанавливаются налоговыми властями и являются предельными, т.е. ихне разрешается превышать ни в каких случаях. Предполагается, что эти нормыдолжны обеспечить полную замену капитальных активов по истечению срока ихжизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле жеприменение разрешенных налоговыми властями различного рода способов ускореннойамортизации позволяет компаниям возмещать свои затраты еще задолго до концаслужбы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации укрывать отобложения и значительную часть прибыли.

Амортизации подлежат как "осязаемые" активы - здания, машины, оборудованиеи т.д., так и "неосязаемые" - патенты, торговые марки, авторскиеправа и др. Земельные участки амортизации не подлежат, однако затраты наосвоение месторождений минералов, нефти и т.д. разрешается списывать наамортизацию в специальном порядке в виде скидки на истощение недр.

Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается на такихпонятиях, как "срок жизни" данного средства и его остаточнаястоимость. "Срок жизни" производственных средств для целей начисленияамортизации устанавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями ипредставляет собой не максимально возможное, с технической точки зрения,использование данного средства, а лишь экономически оправданный срок егоприменения в данном виде производства (поэтому для одного и того же средствапроизводства могут быть установлены различные сроки амортизации в зависимостиот отрасли, в которой оно используется) . Такой срок называется амортизационнымпериодом. Установленные сроки амортизации учитывают, таким образом, не только"физический", но и "моральный" износ оборудования иактивов.

После того, как использование в процессе производства данного средствастановится экономически невыгодным, это средство, тем не менее, еще может бытьиспользовано для других целей или может быть продано на слом. Цена, по которойреализуется выбывшее средство, называется его остаточной стоимостью и посколькуэта стоимость при всех условиях остается за данным средством (т.е.характеризует его "неснашиваемый" минимум стоимости) , то она неподлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течениеамортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства,а его начальная стоимость (цена приобретения) минус остаточная стоимость (длябольшинства видом оборудования она составляет примерно 95% первоначальнойстоимости) . Остаточная стоимость характеризует "осязаемые"производственные активы - станки, машины, оборудование, здания, сооружения ит.д. "Неосязаемые" активы, такие как патенты, авторские права и т.д.,остаточной стоимости не имеют и поэтому могут списываться в порядке амортизациипо их полной стоимости.

Амортизационные отчисления имеют вид скидки с валового дохода, поэтому длякомпаний важно, чтобы объем получаемого в каждом году валового дохода покрывалвсе расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае, учитываялимиты, устанавливаемые налоговыми властями в отношении норм годовойамортизации и продолжительности амортизационных периодов, может оказаться, чтокомпании не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всюсумму разрешенной амортизации (амортизация, не начисленная в одном году, какправило, не может быть перенесена на последующие годы) . В связи с этимтребуется тщательный выбор метода и ирование амортизационных отчислений впределах всего амортизационного срока с тем, чтобы обеспечить списаниеамортизации, с максимальным списанием в первые годы, то для началадеятельности, обычно характеризуемого наличием убытков, может оказаться болеецелесообразным применение метода пропорциональной амортизации.

Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительнойстепени зависят и итоговые результаты деятельности компании, имые в еебалансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтомувсегда следует иметь в виду возможность увеличения или уменьшения облагаемогодохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целях выборанаиболее благоприятного налогового режима в рамках периодов продолжительностьюв несколько лет. Особенно это важно для стран, применяющих прогрессивные ставкикорпорационного налога (США, Швейцария, Голландия и др.) . Кроме того, в такихстранах, как ФРГ8, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговыевласти требуют полного соответствия между амортизацией, начисленной в налоговыхцелях и отражаемой во внутреннем учете компаний.

Амортизационные отчисления являются основным источником самофинансированияпредприятий. Поэтому установление норм амортизационных отчислений являетсяодним из важнейших элементов налоговой политики.

Такие нормы в виде максимальных лимитов списания на каждый год илипредельных сроков списания амортизации утверждаются либо вместе с законом окорпорационном налоге, либо в виде дополнения к нему и периодически изменяютсяв зависимости от целей экономической политики.

Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы амортизации,правительство может стимулировать прирост капиталовложений и оживлениеэкономической деятельности в стране, и, наоборот, ограничение амортизационныхотчислений может привести к замораживанию нового строительства и оттокукапиталов за рубеж. В настоящее время, как правило, правительства всех развитыхстран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот, что приводитк тому, что частному бизнесу все большую долю своих реальных прибылей оставлятьв своем распоряжении в виде амортизационных отчислений и фондов.

Как правило, налоговые власти не требуют, чтобы начисление амортизацииамортизации во внутреннем учете компаний осуществлялось в соответствии сустановленными ими лимитами, однако строго следят, чтобы эти лимиты непревышались при исчислении облагаемого дохода. Таким образом, компании и другиеналогоплательщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или в любомпорядке или вовсе ее не начислять, имея при этом в виду, что в балансе,представляемом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты изих валового дохода не должны превышать лимитов, установленных налоговымзаконодательством (но могут быть как угодно меньше этих лимитов, поскольку этоведет к увеличению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегосяналога) .

Такие лимиты устанавливаются либо в виде годовых процентных ставок, либо ввиде предельных сроков амортизации. В зависимости от того, как установленосписание стоимости средства - равномерно в течении всего срока амортизации, снаибольшей долей списания в первые, или наоборот, в последние годы срокаамортизации, - различают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные ставкиамортизации.

Другим важным ограничением является стоимость данного производственногосредства: это означает, что ни при каких обстоятельствах в виде амортизационныхотчислений не может быть списано более 100% цены или стоимости изготовления(при изготовлении собственными силами) амортизируемого объекта. Кроме того, какправило, устанавливается, что амортизации, для налоговых целей, подлежат толькосредства, действительно используемые в производственной или иной деятельности,связанной с извлечением прибыли. Иными словами, скидки на амортизационныеотчисления допускаются только в отношении деятельности, имеющей своей цельюизвлечение прибылей, и только для активов и средств, реально участвующих в этойдеятельности.

Во многих странах списанию в порядке амортизационных отчислений (т.е.отнесено на себестоимость произведенной продукции по ежегодным долям в течениевсего срока функционирования данного средства производства) подлежат не толькорасходы на приобретение производственных активов, но и некоторые другие, такназываемые "капитальные" расходы на научные исследования, наподготовку к началу производственной деятельности, "ноу-хау" и т.д.

Другие налоговые льготы

В последние годы в связи с усилением инфляции и ростом цен в западныхстранах амортизационные скидки несколько утратили свое значение как источникафинансирования. Накапливаемые компаниями амортизационные фонды оказываются, кмоменту выбытия изношенных производственных активов, уже недостаточными дляприобретения новых машин и оборудования, и применение ускоренной амортизациидалеко не во всех случаях может поправить дело. Поэтому многие страны, кромепредоставления повышенных начальных скидок, все больший акцент делают наоказание прямой финансовой поддержки частному бизнесу путем освобождения отналогов прибыли, зачисляемой в различного рода инвестиционные фонды и резервы.

Частные компании, со своей стороны, стали все более активно обращаться квнешним источникам финансирования. При этом, учитывая, что проценты,выплачиваемые по внешним кредитам и ссудам, вычитаются в качестве деловыхиздержек и, соответственно, сокращают балансовую прибыль, наиболее крупныекомпании организуют за счет своих средств подконтрольные им банки и финансовыекомпании (обычно за рубежом в странах - "налоговых убежищах") ,которые служат для них в качестве внешних источников получения необходимыхсредств.

Обесцененение амортизационных льгот привело к широкому распространению лизинга(аренда машин и оборудования) . С помощью лизинга компании получили возможностьсписывать на издержки неограничено крупные суммы платежей за аренду необходимойтехники (что невозможно в рамках строго лимитированных размеров амортизационныхотчислений) и сокращать прибыль, подлежащую налогообложению. Как в случае сбанками, многие лизинговые компании являются независимыми только внешне, а наделе представляют собой филиалы и подразделения крупнейших корпораций,образованные ими исключительно в налоговых целях.

Кроме амортизационных отчислений, в издержки разрешается включать еще ивычеты на создание целого ряда резервов и фондов: на обесценение запасов, насомнительных должников, на будущие убытки и т.д., всего до 15-20 видов такихвычетов.

"Бумажные" вычеты из облагаемого дохода сверх реально затраченныхсредств и сверх нормального уровня амортизации являются основным видомналоговых льгот (tax allowance) . Кроме вычетов (deductions) , налоговые льготывключают также кредиты (credits) , отсрочки (deferrals) и полное освобождениеот налогов (exemptions) .

Кредиты предоставляются на следующем этапе процесса исчисления налога, когдаоблагаемый доход уже определен и на его основе рассчитан размер причитающегосяналога. Кредиты по своей сути являются тоже вычетами, но уже не из облагаемогодохода, а непосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известныследующие виды кредитов: кредит для налогов, уплаченных за рубежом (foreign taxcredit) , - в соответствии с этой льготой налогоплательщик может вычитать изобщей суммы своих налоговых обязательств налоги, уплаченные им за рубежом;инвестиционный кредит (investment credit) - позволяет за счет снижения суммыналога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании; кредит длястимулирования занятости (employment credit) и др. Всего в США насчитывается до20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ - до 10 - 15 и т.д.

Следующим видом льгот являются отсрочки уплаты налогов. Некоторые из нихимеют определенный предельный срок - до 3 - 5 лет (например, отчисление частиприбыли в резервный фонд на новые инвестиции) , другие имеют неопределеннуюдлительность - вплоть до наступления какого-то события или условия. Важностьэтой льготы заключается в том, что при современном уровне процентных ставок,достигающих 12-14%, отсрочка в уплате налога на 5 - 7 лет равносильна дляналогоплательщика полному освобождению от налога.

Наконец, последним видом льготы является полное освобождение какого-либодохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов,выплачиваемых местными органами власти (в США) ; освобождение от налоговнекоторых видов компаний (в Панаме, Люксембурге, Багамских островах и т.д.) ,компенсация за причиненный ущерб; определенной доли доходов в виде приростакапитала; прибыли от продажи имущества при условии держания его в течениинекоторого определенного срока и т.д.

Отчетность и права налоговых органов

Формально при предоставлении отчетов налоговым органам компании могутвыбрать любой представляющийся им подходящим метод составления своейотчетности, не запрашивая предварительно их одобрения. Однако при этом следуетиметь в виду, что налоговые органы могут потребовать пересчета всей отчетностиналогоплательщика, если будет найдено, что выбранный им метод недостаточнополно и правильно, с точки зрения налогообложения, отражает реальные размерыполученных доходов. Кроме того, применение какого-либо необычного метода можетповлечь за собой осложнения с аудитором (в тех случаях, когда его обязательно по закону) , которому, к тому же, придется выплатить дополнительноевознаграждение. Поэтому на практике выбор обычно ограничен несколькимиобщепризнанными методами.

Среди них наиболее известными являются кассовый метод и метод "поотчетному периоду". Метод "по отчетному периоду" состоит в том,что при сведении баланса учитываются все расходы и поступления, относящиеся кданному периоду, независимо от времени их реальной оплаты, и исключаютсярасходы и поступления, относящиеся к другим (прошлым или будущим) отчетнымпериодам, хотя бы и оплаченные в пределах данного периода. При кассовом методеотчетный баланс составляется на основе учета только расходов и поступлений,оплаченных и полученных в пределах отчетного периода. При этом некоторыерасходы, не проводимые через кассу - начисление амортизации, списание некоторыхвидов убытков и т.д. - разрешается учитывать в том же порядке, что и при методе"по отчетному периоду".

Метод "по отчетному периоду" применяется значительно чаще, чемкассовый метод. Иногда применяются также различные комбинации этих двух методови в особых случаях - некоторые специальные методы (в этом случаеналогоплательщик обычно заранее согласовывает свой выбор с налоговыми властями,гарантирую себя тем самым от возможных в будущем осложнений) .

Специальные методы применяются, например, в строительстве - для объектов,строящихся в течение нескольких лет. В этом случае обычно применяется метод"по проценту выполнения", согласно которому доход в каждом годуопределяется как доля от общей суммы контракта, соответствующая выполненной вданном году и выраженной в процентах части всех работ, предусмотренных поконтракту. Из этой доли дохода затем вычитаются все расходы, осуществленные вданном году.

Кроме того, иногда может применяться и метод, по которому вся отчетность ивсе расчеты по налогам осуществляются только по окончании строительства объектаи приема его заказчиком. Налоговые власти обычно ограничивают применение этогометода.

Граждане, осуществляющие коммерческую деятельность за свой счет, не в формепредприятия, в принципе составляют свою отчетность по тем же правилам. Но ониобязаны представлять декларации уже по налогу на индивидуальные доходы

Сравнительный анализ налоговой статистики

Данные рассчитаны по методике ОЕСД на 1988 год. Следует отметить что за последние5-7 лет относительные показатели по зарубежным странам изменились мало, впределах 1-2 пунктов.

Отношение налоговых поступлений к валовому внутреннему продукту поанализируемым странам колеблется от 28.9% в США до 55.3% в Швеции, в среднем поЕвропе оно -39.9%.

По структуре налоговых поступлений страны можно разделить на следующиегруппы, в которых:

а) доля налогов на прибыль, товары и услуги, а также отчисления насоциальную защиту отличается незначительно и колеблется в пределах 28-35%(Испания, Италия, Германия, Бельгия, Западная Европа в среднем)

б) наибольшей является доля подоходных налогов (от 37 до 58%) в США, Дании,Англии, Швеции, Польше.

в) наибольшей является доля отчислений на социальную защиту (от 38 до 46%) вАвстрии, Франции, Нидерландах.

г) наибольшей является доля налогов на товары и услуги (от 42 до 48,1%) вПортугалии, Греции, Ирландии.

Модель оценки эффективной ставки налогообложения

Сравнение ставок отдельных налогов и платежей не дает представления отяжести налогового бремени и не позволяет оценить влияние системы налогов иплатежей на налоговую активность населения. Для этой цели введем понятиеэффективной налоговой ставки как отношение общей суммы налогов и платежей,внесенных предприятием, работниками и акционерами, к добавленной стоимости впроцессе производства и реализации товаров и услуг. Эффективная ставкапоказывает, какая часть добавленной стоимости изымается. Для наиболее общейоценки налогового бремени целесообразно определить эффективную ставку длясредних условий производства без учета льгот.

Составляется модель без учета различных частностей (нет нарушений, льгот,повышенных ставок, внешнеэкономической деятельности, распределение всей прибылив виде дивидендов, что означает простое воспроизводство, отсутствиезадолженности, равномерное распределение заработка между работниками и т.д.)Итоговые показатели модели характеризуют налоговое бремя и чистый доходработников, предприятия, и соответственно собственников: эффективная ставканалогообложения, доля налогов в валовой выручке, т.е. выручке с учетом НДС испецналога, доля чистой з\п в добавленной стоимости, доля амортизации вдобавленной стоимости.

Эффективная ставка налогов в разных странах

Эффективная ставка (ЭС) налогов и платежей характеризует общее налоговоебремя. Однозначного ответа, какое ее значение является слишком высоким нет.Зарубежные исследования показывают, что изъятие у производителей более 35- 40 %добавленной стоимости делает невыгодными инвестиции в расширение производства.Такую ситуацию назовем налоговой ловушкой.

См. таблицу № 3.

Чтобы упростить описание расчетов, мы используем далее название страны дляобозначения типа налоговой системы. Самой низкой ЭС оказались в Гонконге -20.5%. По странам ЭС выше 34% Невысокие ЭС в Сингапуре, США, Дании,Нидерландах, превышающие уровень налоговой ловушки- в Италии, Греции, Германии,Финляндии, Польше. По средним ставкам для западной Европы ЭС равна 42.7%.

В целом в европейских странах, кроме Великобритании и Испании, налоговоебремя довольно высокое, больше чем в Гонконге, США и Сингапуре. Следуетотметить, что в 1993 году в Финляндии вместо налога с оборота введен НДС иизменены ставки основных налогов без существенных изменений в процедуре ихоценки и уплаты. В результате такой налоговой реформы ЭС снизилась сразу на13.6 пунктов и составила 39.1%, что уже немного ниже уровня налоговой ловушки.На этом примере наглядно видно, что можно значительно уменьшить налоговыйпресс, не проводя радикальных изменений, а только изменить ставки налогов.

Самой высокой ЭС оказалась в России (1994 год) - 58.9% (при ставке налога наприбыль 35%) и 60.3% (при ставке налога на прибыль 38%) , т.е. более чем на 15пунктов выше уровня налоговой ловушки. Снижение в 1995 году ставки спецналогана добавленную стоимость с 3 до 5% снизило ЭС до 58.4%, что не изменилоситуации. Максимальная льгота при инвестировании составляет 50%. Как показываютрасчеты, это уменьшает ЭС до50.4% и не позволяет избежать налоговой ловушки.

На народнохозяйственном уровне понятие добавленной стоимости приблизительносоответствует понятию ВВП. Сравнения таблиц 2 и 3 показывают, что рассчитанныезначения по разным вариантам для большинства стран отклоняются от соотношенияналоговых поступления и ВВП на 1-6 пунктов. Наибольшее отклонение имеют местодля стран, где много налоговых льгот: США, Греция, Германия, Италия, анаименьшее (1-4 пунктов) в Дании, Швеции, Норвегии, Франции, Австрии, а также взападной Европе в среднем. Еще одной из причин небольшого отклонения может бытьвременной разрыв в 3 года между вычислениями ЭС и статистическими данными втаблице 2. За этот период в некоторых странах были снижены на 1-5 пунктовставки налога на прибыль корпораций. Но, несмотря на это, предложенная модельрасчета ЭС оказались приближенными к реальности. По-видимому, налоговые льготыс одних компенсируются повышением налогов с других.

Факторный анализ позволяет выявить, какие составляющие добавленной стоимостиоблагаются в меньшей степени или большей, а также оценить, как изменится ЭС приизменении соотношения факторов. ЭС по факторам "фиксированные налоги"и "материальные затраты" всегда равна нулю, если от них не зависятналоги и платежи, или в противном случае 100%, т.к. вся добавленная стоимостьпо этим факторам формируется только за счет налогов.

Среди остальных факторов меньше всего облагается амортизация - от 0 до19.7%, чаще - около 16%, а в России - 21%. Увеличение амортизации любым методомбудет способствовать заметному снижению ЭС. Это может быть достигнутоприменением метода регрессивного баланса или ускоренной амортизации. В Россииэтим же целям служит переоценка основных фондов.

ЭС по фактору "заработная плата" обычно ниже, чем по прибыли, иниже общей ЭС, т.е. увеличение доли з\п ведет к уменьшению ЭС. Исключениесоставляют три страны- Сингапур, Италия и Россия. Однако если в Сингапуре этоследствие относительно низкого налога на прибыль, то в Италии и России- высокихначислений на з\п. Самое низкое налогообложение з\п в Великобритании (18.8%) ив Дании (19.7%) , где очень низкие взносы на социальное страхование. Невысокоеналоговое бремя на заработную плату в США (30-33%) , средние (335-42%) - вИспании, Австрии, Португалии, высокие- в Италии, Польше, России (более 50%) .

ЭС по фактору "прибыль", как правило, выше, чем по амортизации из\п, что, с нашей точки зрения, оправдано, поскольку два последних факторапредставляют расходы, а не доходы предприятия. Поэтому ЭС с увеличениемрентабельности, как правило, увеличивается. Самое низкое налоговое бремя наприбыль в Гонконге (17.5%) , а самое высокое в Польше (60.7%) и в России(56.4%) .

Таким образом, бремя налогов в России значительно тяжелее, чем в зарубежныхстранах, и намного выше уровня налоговой ловушки. Степень налогообложенияразличных факторов также выше, чем в этих странах.

Конвенционные нормы в налоговом праве

КОНВЕНЦИЯ - одно из наименований международного договора. Заключается науровне правительства по специальным вопросам сотрудничества. В финансово-экономический области регулирует взимание налогов, пошлин, уровень цен, и т.д.

В 1928 году Е. Селигман, один из "отцов" первого типового проектамеждународного налогового соглашения, утверждал "Мы являемся, прямо иликосвенно, гражданами мировой экономики". С тех пор прошло почти 70 лет, аэто высказывание не потеряло своей актуальности. Напротив, оно очень точно характеризуетсовременные международные отношения.

Интернационализация хозяйственной жизни, развитие межгосударственнойэкономической интеграции значительно расширяют круг вопросов, требующихурегулирование на международной основе. К их числу относятся и проблемы налоговогохарактера- двойного обложения, уклонения от уплаты налогов и т.д.

Финансовой теории и практике известно несколько способов разрешениямеждународных проблем налогообложения.

Государства, безусловно, могут урегулировать некоторые спорные вопросы, применяясвое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. такобстоит дело с положениями, определяющими критерии налогообложения юридическихи физических лиц в отношении доходов и прибылей, получаемых в другой стране, атакже когда речь идет об условиях льготного налогообложения товаров,экспортируемых за границу.

К числу национальных нормативных актов, регулирующих проблемыналогообложения на международном уровне, относятся, например, закон местномналоге и закон о государственном подоходном налоге Швеции, в которых имеютсянормы, предусматривающие уменьшение двойного обложения в случае отсутствиясоответствующих соглашений.

Однако одностороннего применения внутреннего закона часто бываетнедостаточно, чтобы в комплексе решить все налоговые проблемы, возникающие намежгосударственном уровне, в том числе связанные с двойным налогообложением.Любые нормы и правила, устанавливаемые в одностороннем порядке, не способныучесть всех особенностей сложных и разноуровневых систем налогообложения, существующихв других странах. Значимость различных налогов в разных странах не одинакова.Отсюда и неодинаковая эффективность применения соответствующих законов, а такжестрогость санкций за уклонение от уплаты налогов. кроме того, несогласованностьнационального налогового законодательства создает весьма благоприятные условияи возможности для поиска различных способов уклонения от налогов, сопряженных сиспользованием международных связей.

Широкое развитие международного налогового ирования, частое обращение кльготным режимам налоговых убежищ и оазисов, применение трансфертных(внутрифирменных) цен и т.д. заставляют государства изыскать решениевозникающих проблем путем заключения международных соглашений.

Налоговые законоположения могут фигурировать как в двухсторонних, так и вмногосторонних соглашениях.

В многосторонних международных конвенциях чисто налоговые проблемы редкостановятся предметом специального регулирования. Чаще всего в подобныхдокументах лишь часть вопросов затрагивает проблему налогообложения. (н-р.римский договор о создании ЕС 1957 года; Венские соглашения 1961 и 1963 года,ГАТТ и т.д.) .

В то же время известно несколько случаев успешного применения многостороннихконвенций только по налоговым вопросам. К ним относится конвенция между пятьюскандинавскими странами, известная как " Нордический договор",многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросахмежду странами Бенилюкса и т.д.

Двусторонние соглашения, регулирующие налоговые вопросы, также можно разделитьна две группы. Первая - это собственно налоговые соглашения, вторая - прочиедвусторонние соглашения и договоры, основной предмет которых не относится кфискальной политике. Таковы, во-первых, торговые соглашения и договоры. Обычноони регулируют лишь вопросы таможенного обложения, но могут устанавливать режимнаибольшего благоприятствия и по линии общих налоговых правил.

Во- вторых, это соглашения об установлении дипломатических и консульскихотношений, в том числе и специальные консульские конвенции. В них, как правила,оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульскихпредставительств и их сотрудников, проживающих в другой стране.

В- третьих, это международные договоры, определяющие принцип взаимоотношениймеждународных организаций со странами из базирования- соглашение США с ООН оразмещении ее штаб- квартиры в Нью-Йорке и т.д., в которых, помимо правилразмещения и функционирования этих организаций на территории принимающейстороны, содержатся нормы о налоговых льготах, предоставляемых данныморганизациям и их сотрудникам, а также представителям других государств,прикомандированных к ним.

Следствием успешного развития и, что особенно важно, высокойрезультативности договорной политики в отношении налогообложения на межгосударственномуровне является ограничение сферы применения внутреннего законодательствагосударств посредством использования национальных законоположений лишь в строгоопределенных ситуациях: при наличии на то ссылок в международных соглашениях; вслучае пробельности договорного налогового права: когда международный обычайотсылает к внутреннему фискальному правопорядку; а также если международнаясудебная практика указывает на необходимость обращения к налоговому правукакого-то государства.