ПОСТАНОВЛЕНИЕ 17 АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.10.2007 N 17АП-6808/07-АК ПО ДЕЛУ N А50-7396/07-А14

Дело N А50-7396/07-А14
(извлечение)
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

при участии:

от истца (заявителя): К., паспорт 5701 721736, доверенность N 1939 от 08.10.2007, И., паспорт 5704 022125, доверенность N 1940 от 08.10.2007, П., паспорт 5702 976929, доверенность в деле;

от ответчика (заинтересованного лица): Ф., удостоверение УР N 348386, доверенность N 09-34 от 22.02.2007, Л., удостоверение УР N 347520, доверенность N 09-34 от 11.01.2007, Е., удостоверение УР N 346762, доверенность от 08.10.2007;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица

Управления Федеральной налоговой службы России по Пермскому краю

на решение (определение) Арбитражного суда Пермского края

от 08.08.2007

по делу N А50-7396/07-А14,

по иску (заявлению) ОАО "Н"

к Управлению Федеральной налоговой службы России по Пермскому краю

о признании недействительным решения
установил:
ОАО "Н" обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения УФНС России по Пермскому краю от 07.05.2007 N 16-11/5 в части доначисления налога на прибыль за 2004 г. в сумме 2859449 руб., НДС за 2004 г. в сумме 482346 руб., НДС в сумме 27264 руб. за завышение налогового вычета, налога на рекламу в сумме 26238 руб., в части исчисленных от указанных сумм пени в общей сумме 374195 руб., и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 673638 руб.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 08.08.2007 признано недействительным решение УФНС России по Пермскому краю от 07.05.2007 N 16-11/5 в части доначисления налога на прибыль рассчитанного по п. 1.1 решения, НДС в сумме 474075 руб., налога на рекламу в сумме 26238 руб., в части исчисленных от указанных сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части иска отказано.

Не согласившись с решением суда, УФНС России по Пермскому краю обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда в части удовлетворения заявленных требований отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований полностью, поскольку при принятии решения судом нарушены нормы материального права. Заявитель жалобы полагает, что у общества отсутствовали основания для включения расходов, связанных с приобретением права на использование программного обеспечения my.SAP.com, на оплату услуг по консалтингу, подготовке пользователей, по внедрению и сопровождению указанного программного обеспечения, расходов на командировки, в виде процентов за кредит и суммовых разниц, произведенных до 2004 г. и относящихся к налоговым периодам до 2004 г., в состав расходов 2004 г. Вычеты сумм НДС производятся только в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика имеются в наличии все вышеуказанные документы, а НК РФ не предусматривает применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур полученных факсимильной связью. Если счет-фактура получен налогоплательщиком в налоговом периоде, следующем за теми, в которых приобретенные товары оплачены и приняты к учету, то вычет НДС должен производиться в том налоговом периоде, в котором получен счет-фактура. В связи с тем, что общество зарегистрировано на территории г. Перми, осуществляло рекламу собственной продукции (работ, услуг), то есть не является рекламодателем, а также принимая во внимание, что п. 2.1 решения Пермской городской Думы от 27.11.2001 N 148 признан недействительным по основаниям включения в круг налогоплательщиком рекламодателей, то общество является плательщиком налога на рекламу и обязано исчислять и уплачивать названный налог.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

ОАО "Н" представило письменный отзыв на жалобу, согласно которого просит оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения, поскольку налоговое законодательство не устанавливает прямую и безусловную зависимость для включения в учитываемые расходы текущего периода расходы, связанные с приобретением программных продуктов, по мере частичного произведения затрат. А также не определяет факторы, по которым данные расходы можно отнести к тому или иному периоду. Общество считает, что расходы, связанные с приобретением права на использование программного обеспечения SAP R/3, в том числе расходы, связанные с настройкой и внедрением программного обеспечения, правомерно были признаны в налоговом учете для целей налогообложения прибыли в 2004 г. на основании акта ввода в промышленную эксплуатацию, то есть на дату начала использования программного продукта 01.03.2004 обществом выполнены все требования ст. 169 НК РФ, и более поздняя дата регистрации счета-фактуры в канцелярии является требованием налогового органа к счету-фактуре, не предусмотренным п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, и не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога. Налоговый кодекс не запрещает принимать суммы входного НДС к вычету по счету-фактуре, полученному по факсу. Общество в июне 2004 г. произвело расходы, связанные с участием в международной выставке "Shiport China - 2004", которая проводилась на территории Китая. Заявитель считает, что вне зависимости от оснований недействительности нормативного акта, недействующий во 2 квартале 2004 г. пункт данного решения является не подлежащий применению.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность оспариваемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. 266 АПК РФ. Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в отношении ОАО "Н" проведена повторная выездная налоговая проверка Управлением Федеральной налоговой службы по Пермскому краю по вопросам соблюдения законодательства по налогам и сборам за период с 01.01.2004 по 31.12.2004. По результатам налоговой проверки составлен акт N 16-11/1д от 30.03.2007 (л.д. 1-44, т. 2) и вынесено решение N 16-11/5 от 07.05.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 19-48, т. 1).

Названным решением ОАО "Н" доначислен налог на прибыль за 2004 г. в сумме 2859449 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Одним из оснований для доначисления названных сумм явились выводы налогового органа о необоснованном отнесении в состав прочих расходов затрат общества в сумме 20888324 руб. руб., произведенных до 2004 г. и учтенных в бухгалтерском учете на счете 97 "расходы будущих периодов", связанных с приобретением права на использование программного обеспечения my.SAP.com, с оплатой услуг по консалтингу, с подготовкой пользователей, с внедрением и сопровождением указанного программного обеспечения, с расходами на командировки, в виде процентов за кредит, суммовые разницы.

При рассмотрении апелляционной жалобы судом приняты во внимание следующие обстоятельства.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы налогоплательщика, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованны и документально подтверждены.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденным Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

Налогоплательщик также вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 Кодекса.

В случае отсутствия указаний на сроки пользования программами для ЭВМ и базами данных, такие расходы принимаются к вычету единовременно.

Длительный срок использования приобретенных обществом прав на программные продукты не является в силу закона основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров, и применения порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации.

В силу ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. При этом налоговое законодательство не устанавливает прямую и безусловную зависимость для включения в налогооблагаемую базу расходов, связанных с приобретением программных продуктов от факта их осуществления.

Следовательно, расходы по подготовке программного обеспечения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли как экономически оправданные и на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.

Данная позиция согласуется с письмами Минфина РФ от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188.

Как следует из материалов дела, ОАО "П" в 2001 г. приобрело программное обеспечение - ERP-систему (Enterprise Resource Planning) mySAP.com (или SAP R/3) по договору N 82/1 от 06.05.2000 (л.д. 57-60, т. 2) и заключило договоры N N 82/2, 82/3 от 06.05.2000, N 82/13 от 16.12.2001 (л.д. 68-80, т. 2) на консалтинговые услуги, обучение, настройку, внедрение и сопровождение системы SAP R/3.

Ввод в промышленную эксплуатацию системы SAP R/3 в обществе осуществлен 01.03.2004 согласно акту N 44/11 (л.д. 17, т. 3).

При этом затраты, учитываемые на счете "Расходы будущих периодов" в 2000-2003 гг., отнесены на себестоимость продукции в марте 2004 г.

Расшифровка расходов по внедрению программного обеспечения mySAP.com приложена в материалы дела (л.д. 50-51, том 3).

Из представленных документов следует, что все произведенные затраты связаны между собой и составляют вместе единый комплекс, поскольку произведены в связи с приобретением права пользования программным продуктом, который не носит исключительный характер, и внедрением системы SAP R/3. Из условий договоров нельзя определить срок использования программного обеспечения, к которому относятся произведенные расходы. Иное налоговым органом не доказано.

Исходя из условий договоров, с учетом целесообразности хозяйственной деятельности, определяя начало экономической оправданности затрат с началом промышленной эксплуатации программного продукта, обществом в приказе N 68/3275 от 06.09.2000 (л.д. 18, том 3) определен период отнесения затрат - после ввода системы SAP R/3 в промышленную эксплуатацию.

Налоговый орган не оспаривает экономическую обоснованность и целесообразность произведенных затрат, их документальное подтверждение, указывая лишь на то, что данные затраты налогоплательщик должен был списать в предыдущих периодах.

При этом налоговым органом не учтено, что при исчислении налога на прибыль за 2000-2003 г.г. заявитель не производил уменьшение налогооблагаемой базы на осуществленные, но не предъявленные расходы, налоговые обязательства исчислены и выполнены без учета данных сумм.

Вместе с тем, отражение данных расходов в предыдущих периодах существенно влияет на налоговые обязательства общества и могло привести к увеличению размера убытков за прошлые периоды либо снижению налогооблагаемой базы на данную сумму расходов, что само по себе свидетельствует о непричинении ущерба бюджету в виде недоплаты налога, а также о неправомерности начисления пени и штрафных санкций по выездной проверке по данному основанию.

Довод налогового органа о наличии обязанности налогоплательщика по списанию в состав расходов, уменьшающих доходы, сумм, подлежащих единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с п. 2 ст. 10 ФЗ N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах" по состоянию на 01.01.2002, судом рассмотрен и отклонен, поскольку налоговым органом не представлены доказательства того, что общество переходило с 01.01.2002 на определение доходов и расходов по методу начисления и, соответственно, имело обязанность по корректировке расходов на данные суммы. Общество в ходе судебного заседания указало, что определение доходов и расходов до 2002 г. проводилось по отгрузке, данные доводы инспекцией не оспорены в судебном заседании, документы об учетной политике за 2001 г. отсутствуют в материалах дела и указанный вопрос не исследовался налоговым органом в ходе повторной выездной проверки.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции о правомерности включения налогоплательщиком спорных расходов в 2004 г. соответствует фактическим обстоятельствам дела, решение суда в данной части не подлежит отмене.

Основанием для доначисления НДС в сумме 474077 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций по ст. 122 НК РФ явились выводы проверки о неправомерности отнесения к вычету по декларации за декабрь 2004 г. налога в указанной сумме при отсутствии счетов-фактур.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действующей на момент совершения сделок), налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленного в соответствии со ст. 166 названного Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 данного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, установленных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Как предусмотрено п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода.

В соответствии с п. 8 ст. 169 Кодекса порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

Из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением, Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, следует, что книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения сумм налога на добавленную стоимость, предъявляемых к вычету (возмещению в установленном порядке). Регистрация счетов-фактур в книге покупок осуществляется в хронологическом порядке по мере оплаты товаров и принятия на учет приобретаемых товаров.

Как следует из материалов дела, общество отразило в книге покупок за декабрь 2004 г. счета-фактуры, фактически датированные и выставленные поставщиками товаров в декабре 2004 г., но полученные в январе 2005 г.

Из пояснений заявителя в судебном заседании следует, что счета-фактуры, датированные декабрем, отражены в книге покупок за декабрь 2004 г., поскольку получены по факсимильной связи в декабре 2004 г., оригиналы зарегистрированы канцелярией в январе 2005 г. Налоговый орган, оспаривая правомерность отнесения на вычеты налога, уплаченного по факсокопиям, не оспаривает при этом факт оплаты названных счетов-фактур в декабре 2004 г.

В силу приведенных норм основными факторами, определяющими момент возникновения права налогоплательщика на налоговый вычет предъявленных сумм НДС, является дата оплаты товара и(или) принятия его на учет, и наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

Указанная позиция изложена в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 N 1321/05, от 18.10.2005 N 4047/05.

Таким образом, позиция налогового органа о том, что вычеты заявляются в том налоговом периоде, в котором общество получает счет-фактуру, основан на неправильном толковании норм материального права.

Поскольку налоговым органом не опровергнуто, что оплата по рассматриваемым счетам-фактурам осуществлена в декабре 2004 г., арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о неправомерном доначислении НДС по спорным счетам-фактурам в сумме 474077 руб. (приложение N 5 к решению (л.д. 64-65, т. 1)), а не 474075 руб. как ошибочно указано судом первой инстанции.

Решением N 16/11/5 от 07.05.2007 налоговый орган доначислен налог на рекламу за 2004 г. в сумме 26238 руб., соответствующие суммы пени и штрафные санкции, в связи с участием в международной выставке на территории Китая.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на п.п. 2.1 Положения "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу", утвержденного решением Пермской городской Думы N 148 от 27.11.2001, согласно которому плательщиками налога на рекламу, являются организации, осуществляющие деятельность на территории г. Перми, в том числе через обособленные подразделения, и индивидуальные предприниматели, зарегистрированные на территории г. Перми, являющиеся рекламодателями.

Вместе с тем, решением Арбитражного суда Пермской области от 06.10.2003 по делу N А50-8340/2003-А6 п.п. 2.1 и 3.1 названного Положения признаны не соответствующими ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" N 2118-1 от 27.12.1991 и требованиям НК РФ.

В соответствии с пп. 2.1 Положения "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу", утвержденного решением Пермской городской Думы N 148 от 27.11.2001, в редакции решения Пермской городской Думы от 23.03.2004 N 38), плательщиками налога на рекламу являются организации, рекламирующие свою продукцию (товары, работы, услуги) на территории г. Перми, в том числе через обособленные подразделения.

Названным Положением и ст. 2 ФЗ "О рекламе" N 108-ФЗ от 18.07.1995 предусмотрено, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Согласно п. 3.2 Положения налоговая база представляет собой стоимость услуг по распространению рекламы, оказанных плательщику за налоговый период.

Как следует из материалов дела, общество участвовало в международной выставке "Shiport China - 2004", которая проводилась на территории Китая, в связи с чем, общество не подпадает под понятие налогоплательщика данного в п.п. 2.1 Положения "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу" в момент участия в международной выставке.

При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на рекламу во 2 квартале 2004 г.

На основании изложенного, решение суда в указанной части соответствует действующему законодательству и материалам дела.

Учитывая, что в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, госпошлина при подаче жалобы уплачена не была, то в соответствии со ст. 110 АПК РФ, подпунктами 4 и 12 п. 1 ст. 333.21 НК РФ с УФНС России по Пермскому краю подлежит взысканию государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб. в доход федерального бюджета.

Руководствуясь ст. 176, 258, 268, 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Пермского края от 08.08.2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с УФНС России по Пермскому краю госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб. в доход федерального бюджета.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.