ПОСТАНОВЛЕНИЕ 13 АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.09.2007 ПО ДЕЛУ N А56-7105/2007

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу
от 4 сентября 2007 года Дело N А56-7105/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 29 августа 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 сентября 2007 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Савицкой И.Г., судей Борисовой Г.В., Зотеевой Л.В., при ведении протокола судебного заседания Морозовой Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-10561/2007) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.06.07 по делу N А56-7105/2007 (судья Захаров В.В.) по заявлению ОАО "Банк Восточно-европейской финансовой корпорации" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 о признании частично недействительным решения, при участии: от заявителя - Никифорова Т.В. (доверенность от 29.12.06 N 1064), Костикова Н.А. (доверенность от 17.01.07 N 42); от ответчика - Провоторова Е.А. (доверенность от 12.03.07 N 06/01247),
УСТАНОВИЛ:
открытое акционерное общество "Банк Восточно-европейской финансовой корпорации" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик, Банк "ВЕФК") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) от 06.02.07 N 15-20/7 в части доначисления 25235221 руб. налога на прибыль, начисления 700352 руб. 23 коп. пеней за несвоевременную уплату налога за 2004 год, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 4922246 руб. штрафа.

Решением от 27 июня 2007 года суд заявленные требования удовлетворил.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда от 27.06.07 отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неполное выяснение судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, а также на неправильное применение судом норм материального права. По мнению подателя жалобы, в нарушение положений статей 262, 252 НК РФ налогоплательщик неправомерно отнес затраты по контракту от 12.12.1997 N Petr-Goods-01 на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в 2004 году. Кроме того, налоговый орган указывает на то, что сделки, заключенные заявителем с обществами с ограниченной ответственностью "Глэдис", "Петро Деривативз Интернэшнл Групп", "Кахолонг", "Коррис Ассистанс", закрытым акционерным обществом "Рефрижираторная компания", открытым акционерным обществом "Соломон", а также с открытым акционерным обществом "МДМ-Банк", носили формальный, безденежный характер, а их осуществление стало возможным в результате согласованных действий указанных организаций с использованием расчетных счетов, открытых в Банке "ВЕФК". Эти обстоятельства, как полагает инспекция, свидетельствуют о направленности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, а следовательно, налоговый орган обоснованно доначислил по данному эпизоду налог на прибыль, начислил соответствующие пени и штрафы.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, приведенным в отзыве на жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как усматривается из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за период с 01.01.04 по 31.12.04, единого социального налога за период с 01.01.03 по 31.12.04, налога на доходы физических лиц, а также полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.03.03 по 31.12.04, о чем составлен акт от 25.12.04 N 2 (том 2, л.д. 1 - 134).

По результатам проверки и с учетом представленных заявителем возражений налоговый орган принял решение от 06.02.07 N 15-20/7 о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 4992256 руб. штрафа за несвоевременную уплату налога на прибыль, в виде взыскания 43772 руб. штрафа в размере 20% от неуплаченного ЕСН (том 1, л.д. 13 - 113). Названным решением инспекция применила к налогоплательщику ответственность по статье 123 НК РФ в размере 20% от подлежащей перечислению суммы НДФЛ, что составило 20602 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде 235150 руб. штрафа за непредставление документов, а также предложила заявителю уплатить в срок, указанный в требовании, суммы налоговых санкций, 25535221 руб. налога на прибыль, 218858 руб. 80 коп. ЕСН, 700352 руб. 23 коп. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2004 год, 102831 руб. 10 коп. пеней за несвоевременную уплату ЕСН за 2003 - 2004 г., перечислить в бюджет 7186 руб. НДФЛ.

Не согласившись с законностью решения налогового органа в части доначисления 25535221 руб. налога на прибыль за 2004 год, начисления соответствующих пеней и штрафов, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что решение инспекции в оспоренной части не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах.

Как усматривается из решения от 06.02.07 N 15-20/7, обществу доначислено 13921302 руб. налога на прибыль, начислены соответствующие пени и штрафы на основании выводов проверяющих о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на научные исследования, осуществленные в целях новых технологий, которые не дали положительного результата.

Как следует из материалов дела, между обществом (покупатель) и иностранной компанией "Бюль С.А." (продавец) заключен контракт от 12.12.1997 N Petr-Goods-01, согласно которому исполнитель обязан был спроектировать и предоставить заявителю комплекс, состоящий из инфраструктурного оснащения, программного обеспечения и обслуживания в рамках полного диапазона банковских коммерческих услуг, в том числе корпоративное банковское обслуживание, розничное банковское обслуживание и различные казначейские операции. Поскольку иностранная организация в установленный срок не исполнила обязательства по контракту, то общество приняло решение о расторжении контракта. Данный спор между сторонами был разрешен Арбитражным судом города Стокгольма, Швеция, который решением от 11.02.03 обязал общество оплатить стоимость контракта в полном объеме (приложение N 1, л. 1 - 72).

Общество, исчисляя по данному эпизоду налог на прибыль в порядке статьи 262 НК РФ, исходило из того, что по своей природе внешнеэкономический контракт отвечает признакам договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Доначисляя налог на прибыль, начисляя соответствующие пени и штрафы, налоговый орган посчитал, что вышеназванный контракт является, по сути, договором поставки уже готового программного продукта, который не несет в себе создание новой продукции. Кроме того, инспекция указала на экономическую необоснованность произведенных обществом расходов, поскольку согласно решению Арбитражного суда г. Стокгольма, Швеция, причиной отсутствия положительного результата оказываемых иностранной организацией работ послужили неоднократные нарушения самим налогоплательщиком условий контракта.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (подпункт 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство (пункт 1 статьи 262 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном статьей 262 Кодекса.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 262 НК РФ, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Основным критерием, позволяющим отличить научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы от сопутствующих им видов деятельности, является обязательное наличие в исследованиях и разработках элемента новизны.

В данном случае, исходя из предмета контракта, инопартнер обязан был спроектировать и представить обществу новую банковскую систему, содержащую элементы новизны, учитывающую особенности общества и предназначенную для совершенствования банковских технологий, то есть по существу спорный контракт был заключен с целью создания научно-технической продукции.

Как правильно указал суд первой инстанции, само по себе использование при разработке комплекса уже существующего программного обеспечения не может служить основанием для признания отсутствия новизны в программном продукте. Фактически разработка программного обеспечения для налогоплательщика включала в себя неотделимые и последовательно взаимосвязанные между собой этапы выполнения работ и оказания услуг с целью изменения и усовершенствования уже существующего программного обеспечения, что соответствует требованиям налогового законодательства.

Факт проведения данных работ и отсутствие положительного результата налоговым органом не оспариваются. Следовательно, общество правомерно включило затраты на научные исследования и опытно-конструкторские разработки в состав расходов в порядке, установленном статьей 262 НК РФ.

Апелляционная инстанция не может согласиться с доводом налогового органа об экономической неоправданности расходов, понесенных обществом в связи с исполнением контракта от 12.12.1997 N Petr-Goods-01.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ закреплено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

По смыслу приведенной нормы экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности для предпринимательской деятельности.

Инспекцией не оспаривается реальность понесенных налогоплательщиком расходов и их документальное подтверждение.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 04.06.07 N 320-О-П, N 366-О-П, положения пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые как уменьшающие полученные им доходы учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Материалами дела подтверждается, что сделка с инопартнером была направлена на повышение эффективности работы общества, получение программного обеспечения с целью его использования в деятельности организации. Названные обстоятельства налоговым органом не отрицаются. Тот факт, что стороны не достигли оговоренного контрактом результата, не свидетельствует об отсутствии намерения об исполнении установленных этим контрактом обязательств. Как правильно указал суд первой инстанции, право принятия решения о том, будут ли использоваться результаты указанных исследований и разработок в последующей деятельности организации или эти исследования и разработки будут отнесены к не давшим положительного результата, принадлежит налогоплательщику.

При таких обстоятельствах расходы заявителя, связанные с исполнением внешнеэкономического контракта, соответствуют требованиям подпункта 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Решение суда первой инстанции по данному эпизоду является законным и обоснованным. Жалоба налогового органа подлежит отклонению.

Как усматривается из оспоренного решения налогового органа, инспекция не приняла 47141378 руб. расходов, связанных с выплатой обществом процентов по собственным долговым обязательствам. Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и штрафов послужили следующие обстоятельства.

Из материалов дела видно, что общество (до реорганизации - ООО "МДМ-Банк Санкт-Петербург") заключило 31.05.04 кредитные договоры с ООО "Глэдис", ООО "Коррис Ассистанс", ООО "Петро Деривативз Интернэшнл Трейз Групп", ЗАО "Рефрижираторная компания", ОАО "Соломон", в соответствии с которыми налогоплательщик предоставил каждой из перечисленных организаций денежные средства в кредит под 11 процентов годовых (приложение N 1, л. 93 - 109).

31.05.04 общество (продавец) заключило с открытым акционерным обществом "Акционерный коммерческий банк "Московский деловой мир" (покупатель) договоры купли-продажи векселей N 21.Ф01/05.57, N 21.Ф01/05.49, N 21.Ф01/05.50, N 21.Ф01/05.46, N 21.Ф01/05.47, N 21.Ф01/05.45 под 11.0275 процентов годовых (приложение N 1, л. 74 - 85).

ОАО "Акционерный коммерческий банк "Московский деловой мир" 31.05.04 реализовал приобретенные у общества векселя ООО "Глэдис", ООО "Коррис Ассистанс", ООО "Петро Деривативз Интернэшнл Трейз Групп", ЗАО "Рефрижираторная компания", ОАО "Соломон".

В дальнейшем общество погасило свои векселя, перечислив указанным организациям денежные суммы вместе с подлежащими начислению процентами, а эти юридические лица в тот же день возвратили налогоплательщику кредиты и проценты по ним.

Проанализировав действия общества по заключению кредитных договоров и договоров купли-продажи векселей, инспекция пришла к следующим выводам:

- наличие системности и идентичности "схемы" при продаже векселей;

- перечисление денежных средств в один день, а также внутрибанковский характер расчетов между организациями;

- использование организациями-заемщиками кредитов на покупку векселей;

- до получения денежных средств по кредитным договорам организации-заемщики не имели средств для приобретения векселей.

Таким образом, как полагает налоговый орган, указанные выше сделки были направлены на получение обществом необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса).

В соответствии с пунктом 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности проценты по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам).

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что требования приведенных выше норм права обществом соблюдены. Следовательно, налогоплательщик обоснованно отнес затраты по выплате процентов за пользование спорными векселями на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В то же время в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" определено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Так, в подтверждение доводов о направленности деятельности налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды инспекция ссылается на внутрибанковский характер расчетов между организациями при перечислении денежных средств как по кредитным договорам, так и по договорам купли-продажи векселей. Между тем в соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, в частности осуществление расчетов с использованием одного банка.

Налоговый орган также указывает на наличие "схемы" между организациями при совершении операций по купле-продаже векселей и заключения кредитных договоров.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В данном случае сама по себе согласованность действий организаций (создание "схемы") выразилась в использовании ими преимуществ гражданско-правовых отношений в целях своей предпринимательской деятельности с получением законной экономической выгоды, что не противоречит ни нормам гражданского законодательства, ни положениям законодательства о налогах и сборах. Реальность совершенных сделок и исполнение их сторонами доказывается материалами дела. Инспекцией не опровергается, что доходы и произведенные расходы, связанные с осуществлением этих операций, отражены в установленном порядке в бухгалтерском учете организаций. Кроме того, ссылаясь на создание "схемы" спорными юридическими лицами, налоговым органом не учтено, что правовая природа создания "схемы" заключается в незаконном изъятии денежных средств из бюджета, что, в свою очередь, и подразумевает получение необоснованной налоговой выгоды. Доказательства того, что перечисленные действия организаций-заемщиков, общества и ОАО "МДМ-Банк" привели к незаконному получению денежных средств из бюджета, в материалах дела отсутствуют. На такие доказательства инспекция не ссылается в апелляционной жалобе, а потому довод налогового органа о наличии "схемы" между организациями при совершении операций по купле-продаже векселей и заключения кредитных договоров подлежит отклонению.

Не принимается судом апелляционной инстанции и позиция инспекции о том, что использование организациями-заемщиками кредитов на покупку векселей свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая в данном случае подлежит применению в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, с момента перечисления обществом денежных средств по кредитным договорам организациям-заемщикам эти денежные средства стали собственностью названных юридических лиц, а следовательно, они вправе самостоятельно и на свое усмотрение ими распоряжаться.

С учетом вышеприведенного подлежит отклонению довод инспекции как основание для признания общества недобросовестным о том, что до получения денежных средств по кредитным договорам организации-заемщики не имели средств для приобретения векселей.

Судом первой инстанции дана правильная оценка фактическим обстоятельствам дела по данному эпизоду и обоснованно удовлетворены требования общества в этой части.

Таким образом, принимая во внимание отсутствие у инспекции доказательств в обоснование доводов, приведенных в апелляционной жалобе, последняя подлежит отклонению.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.06.07 по делу N А56-7105/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.