ПОСТАНОВЛЕНИЕ 13 АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 28.06.2007 ПО ДЕЛУ N А56-51057/2005

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу
от 28 июня 2007 года Дело N А56-51057/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2007 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Горбачевой О.В., судей Петренко Т.И., Третьяковой Н.О., при ведении протокола судебного заседания Качаловой С.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-4220/2007) Межрайонной инспекции ФНС N 25 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.02.07 по делу N А56-51057/2005 (судья Спецакова Т.Е.), принятое по заявлению государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный университет информационных технологий, механики и оптики" к Межрайонной инспекции ФНС N 25 по Санкт-Петербургу о признании недействительным решения, при участии: от заявителя - Иванов А.В. (доверенность от 17.05.07 N АС3/2007); от ответчика - Зубова А.В. (доверенность от 09.01.07 N 20-03/00028),
УСТАНОВИЛ:
государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования "Санкт-Петербургский государственный университет информационных технологий, механики и оптики" (далее - Университет) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС РФ по Петроградскому району Санкт-Петербурга (правопреемником является Межрайонная инспекция ФНС РФ N 25 по СПб, далее - инспекция, налоговый орган) от 19.10.2005 N 5120339.

Решением суда первой инстанции от 19.02.2007 заявление Университета удовлетворено.

В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и несоответствие выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, приведенные в апелляционной жалобе, а представитель Университета просил оставить судебный акт без изменения.

Представителем Университета заявлено ходатайство об отказе от требований в части признания недействительным решения налогового органа по доначислению НДС в размере 23503 рублей, пени и санкций, исчисленных из указанной суммы.

Представитель инспекции не возражал против заявленного ходатайства.

Поскольку ходатайство не ущемляет прав и законных интересов, не противоречит требованиям действующего законодательства, апелляционный суд считает возможным принять отказ от части заявленных требований.

Решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении НДС в размере 23503 рублей, начисления пени и санкций на указанную сумму подлежит отмене, а производство по делу на основании ст. 150 АПК РФ подлежит прекращению.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Университетом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составила акт от 15.09.2005 N 5120339.

На основании указанного акта проверки инспекция приняла решение от 19.10.2005 N 5120339, согласно которому Университету доначислены налоги на прибыль в размере 980519 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 2100964 рублей, начислены пени в общей сумме 807379 рублей. Кроме того, Университет привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату НДС в размере 420192 рублей, пунктом 2 статьи 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 15000 рублей.

Университет не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

Рассмотрение апелляционной жалобы производится по эпизодам.

Согласно решению налогового органа Университету вменяется занижение в 2002, 2003, 2004 годах на 23982956 рублей внереализационного дохода вследствие невключения налогоплательщиком в состав внереализационных доходов выручки, полученной Университетом от сдачи в аренду объектов недвижимости, принадлежащих Университету на праве оперативного управления, а также невключение в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации (внереализационных расходов), расходов, связанных со сдачей в аренду площадей, в размере 23982956 рублей за 2002, 2003, 2004 годы.

По этому эпизоду Университет привлечен к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 15000 рублей.

Удовлетворяя требования заявителя по этому эпизоду, суд первой инстанции сделал вывод о том, что денежные средства, поступившие Университету в виде арендной платы от арендаторов по договорам, зачислялись непосредственно на лицевой счет федерального казначейства, открытый Университету, и в силу пункта 14 статьи 251 НК РФ относятся к имуществу, полученному заявителем в рамках целевого финансирования по смете доходов и расходов, в связи с чем положения подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ в данном случае не применяются.

Апелляционная инстанция считает, что решение суда по этому эпизоду подлежит отмене, а в удовлетворении требований заявителю следует отказать в связи с неправильным применением судом норм материального права.

Из материалов дела следует, что Университет является государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования и находится в федеральном подчинении. Основным видом деятельности Университета является образовательная деятельность.

По договорам аренды, заключенным Университетом с арендаторами, арендная плата перечислялась арендаторами на лицевой счет Университета, открытый в федеральном казначействе, а расходование этого счета осуществлялось заявителем согласно утвержденной смете доходов и расходов под контролем федерального казначейства. Поскольку арендные платежи полностью вносились в федеральный бюджет, суд сделал вывод о наличии целевого бюджетного финансирования и в соответствии со статьей 251 НК РФ отсутствия у заявителя дохода, облагаемого налогом на прибыль.

Однако суд при принятии судебного акта не учел следующее.

В силу статьи 296 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) государственное учреждение, за которым имущество закреплено на праве оперативного управления, пользуется этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 299 ГК РФ доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, поступают в оперативное управление учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации, другими законами и иными правовыми актами, для приобретения права собственности.

В соответствии со статьей 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, как обоснованно установило Управление, при сдаче в аренду федерального имущества арендная плата должна включаться Университетом в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

Положениями статьи 248 НК РФ предусмотрено, что к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. К внереализационным доходам организации в силу пункта 4 статьи 250 НК РФ относятся доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ. При этом отнесение Налоговым кодексом Российской Федерации к доходам арендных платежей за переданное в аренду имущество не зависит от перечисляемой арендодателем в бюджет доли дохода.

В соответствии со статьей 161 БК РФ организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

В статье 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета в бюджетных учреждениях, под доходами от коммерческой деятельности указаны доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Пунктом 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета базы, облагаемой налогом на прибыль, в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

В данном случае вывод суда о том, что с доходов от сдачи государственного имущества в аренду учреждение не должно было уплачивать налог на прибыль в силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ, основан на неправильном толковании норм материального права.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Однако в силу пункта 4 статьи 41 и пункта 1 статьи 42 БК РФ доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе от сдачи государственного имущества в аренду, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Такая же позиция высказана в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98.

Следовательно, является правильным вывод налогового органа о том, что в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации плата за федеральное имущество, переданное Университетом в аренду другим лицам, подлежала включению в базу, облагаемую в качестве внереализационного дохода налогом на прибыль.

Правомерным является и вывод инспекции о том, что расходы, связанные со сдачей в аренду площадей, подлежат включению во внереализационные расходы.

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также расходы на поддержание их в исправном состоянии относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

В силу п. 1 ст. 321.1 НК РФ бюджетные организации, которые получают бюджетные средства на основании сметы доходов и расходов бюджетного учреждения, а также получают доходы от предпринимательской деятельности, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В качестве доходов от иных источников понимаются доходы от коммерческой деятельности бюджетной организации, а именно: доходы от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав, внереализационные доходы.

При таких обстоятельствах Университет обязан был уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на затраты, связанные со сдачей в аренду площадей.

Поскольку размер внереализационных доходов от сдачи в аренду имущества составил 23982956 рублей, а внереализационные расходы также составляют 23982956 рублей, доначисление налога на прибыль по данному эпизоду инспекцией не произведено.

При этом Университет привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

Поскольку Университетом допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившееся в неотражении доходов и расходов, полученных при передаче в аренду имущества, в течение более одного налогового периода (2002, 2003, 2004 г.), налоговый орган правомерно привлек налогоплательщика к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 15000 рублей.

При таких обстоятельствах решение суда по этому эпизоду не соответствует нормам материального права и подлежит отмене, а в удовлетворении требований Университету в отмененной части следует отказать.

Решением инспекции Университету вменяется занижение за период с 01.01.02 по 30.09.03 НДС в сумме 2077461 руб. по эпизоду неуплаты Университетом как арендодателем недвижимого имущества НДС, в связи с чем Университету доначислено 2077461 руб. НДС и соответствующие пени. Заявитель также привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ.

На основании ст. 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В силу п. 3 ст. 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 02.10.2003 N 384-О разъяснил, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость осуществляют указанные организации.

В случаях когда услуги по предоставлению в аренду федерального имущества оказывают организации, в том числе государственные образовательные учреждения, не являющиеся органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, налог на добавленную стоимость подлежит уплате данными организациями.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что передаваемые учреждением в аренду нежилые помещения принадлежали ему на праве оперативного управления.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о наличии у Университета обязанности уплачивать НДС являются верными.

Однако основания для начисления штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса отсутствуют в силу положений подп. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК РФ, согласно которым лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения в случае выполнения письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (судом установлено, что при передаче имущества в аренду и определении порядка платежей учреждение руководствовалось разъяснением от 10.09.1999 N 3-12-5/69 Главного управления Федерального казначейства Министерства финансов РФ, письмами от 11.01.02 N 02-13/55, от 03.09.02 N 02-13/3879 Отделения федерального казначейства по Петроградскому району СПб).

Кроме того, как установлено судебными инстанциями и не опровергается материалами дела (платежные поручения на перечисление НДС в бюджет), арендаторами федерального имущества НДС, исчисленный из арендной платы, перечислялся в бюджет самостоятельно.

Доначисление НДС Университету повлечет повторную уплату в бюджет налога, исчисленного из одной и той же налоговой базы.

Поскольку НДС с арендной платы в бюджет перечислен, задолженность перед бюджетом отсутствует, доначисление налогоплательщику налога в размере 2077461 рубля, пени и привлечение к налоговой ответственности не соответствуют требованиям НК РФ.

Решение суда первой инстанции по данному эпизоду изменению или отмене не подлежит.

Налоговый орган в ходе проверки произвел доначисление налога на прибыль в связи с неправомерным невключением Университетом в состав доходов сумм поступлений, связанных с финансовой помощью физических лиц за 2002, 2003, 2004 годы, в общей сумме 1853005 рублей.

Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам Письмом от 02.04.2002 N 02-2-10/20-н340 разъяснило, что ведение уставной деятельности - это направление целевых средств на осуществление целей, предусмотренных в уставе некоммерческой организации.

Кроме того, п. 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности из числа перечисленных в п. 2 ст. 251 НК РФ относятся также:

1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

В соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса Российской Федерации пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.

Таким образом, полученные образовательным учреждением средства от юридических или физических лиц на нужды учреждения и его материально-техническое оснащение, а также пожертвования при условии их безвозмездного перечисления, использованные по прямому назначению на ведение основной некоммерческой уставной деятельности, рассматриваются как целевые поступления и не являются объектом обложения налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах апелляционная жалоба налогового органа по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

Налоговый орган в ходе проверки сделал вывод о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, в полном объеме транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала. По мнению инспекции, Университет неправомерно включил сумму 3754965 рублей за 2002, 2003, 2004 годы.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Таким образом, критерием отнесения расходов Учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

Однако в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщик является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность.

Суд первой инстанции в ходе рассмотрения дела установил, что Университетом не допущено нарушений требований действующего законодательства. При этом налоговым органом как при рассмотрении дела в суде первой инстанции, так и при рассмотрении жалобы в апелляционном суде не представлены доказательства обоснованности доначисления налога на прибыль по данному эпизоду, в то время как налогоплательщик расчеты, обосновывающие правомерность отнесения на затраты сумм расходов, представил в материалы дела.

При таких обстоятельствах судебный акт по данному эпизоду подлежит оставлению в силе.

Руководствуясь п. 2 ст. 269, ст. 270 - 271, ст. 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-51057/2005 от 19.02.2007 отменить в части признания недействительным решения ИФНС России по Петроградскому району Санкт-Петербурга от 19.10.05 N 5120339 по эпизодам привлечения к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 15000 рублей, доначисления НДС в сумме 23503 рублей, пени и санкций, исчисленных из указанной суммы.

Принять отказ от требований в части доначисления НДС в сумме 23503 рублей, пени и санкций с указанной суммы.

Прекратить производство по делу в части требований о признании недействительным решения ИФНС России по Петроградскому району Санкт-Петербурга от 19.10.05 N 5120339 по эпизоду доначисления НДС в размере 23503 рублей, пени и санкций, исчисленных из указанной суммы.

В удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по Петроградскому району от 19.10.05 N 5120339 в части привлечения к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 15000 рублей отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.