ПОСТАНОВЛЕНИЕ 17 АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.07.2007 N 17АП-4511/06-АК ПО ДЕЛУ N А50-4009/07-А15

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу
от 16 июля 2007 г. Дело N А50-4009/07-А15
(извлечение)
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев в заседании апелляционные жалобы ООО "С", МР ИФНС РФ N 2 по Пермскому краю на решение от 22.05.2007 по делу N А50-4009/07-А15 Арбитражного суда Пермского края по заявлению ООО "С" к МР ИФНС РФ N 2 по Пермскому краю о признании недействительным решения в части,
УСТАНОВИЛ:
в арбитражный суд обратилось ООО "С" с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным в части решения МР ИФНС РФ N 2 по Пермскому краю N 12.130 от 22.01.2007 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122, 123 НК РФ в виде штрафов, доначислении НДС, налога на прибыль, НДФЛ, ЕСН и страховых взносов, а также исчисления пеней за неуплату налогов.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 22.05.2007 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в качестве налогового агента за налоговые периоды 2004-2005 годов в сумме 9964 руб., соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за налоговые периоды 2004-2005 годов в виде штрафа в размере 1992,80 руб., доначисления НДФЛ за 2005-2006 годы в сумме 10877 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 2175,40 руб., доначисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 14876,62 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2005 год и по п. 2 ст. 27 ФЗ РФ "Об обязательном пенсионном страховании" за неуплату сумм страховых взносов за 2005 год.

Не согласившись с вынесенным решением, стороны обратились с апелляционными жалобами.

Представитель общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не согласен с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, считает, что судом не доказано наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, также ссылаясь на возложение на него ответственности за деятельность иных хозяйствующих субъектов.

Представитель налогового органа изложил позицию, указанную в апелляционной жалобе, оспаривает судебный акт в части удовлетворения заявленных требований, считает, что решение инспекции в части доначисления НДС в качестве налогового агента, исчисление пеней и начисления штрафа является правомерным, поскольку неверное указание кода бюджетной классификации обществом означает его намерение на уплату сумм НДС как налогоплательщика. Кроме того, судом первой инстанции также признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления НДФЛ в размере 10877 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа. Между тем, доначисленная в результате невключения в налоговую базу дохода, выплаченного З. за аренду автотранспорта, сумма налога в размере 6802 руб. не оспаривалась налогоплательщиком.

Таким образом, на рассмотрение суда апелляционной инстанции поставлены следующие вопросы: доначисление НДС, налога на прибыль, признание незаконным доначисление НДС в качестве налогового агента и НДФЛ в сумме 6802 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

МР ИФНС РФ N 2 по Пермскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО "С", по результатам которой вынесено оспариваемое в части решение N 12.130 от 22.01.2007 (л.д. 12-39, т. 1), в том числе о доначислении налога на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 1709392 руб., пеней за несвоевременную уплату указанных сумм налога на прибыль в размере 299684,74 руб., налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль за 2004-2005 годы в сумме 341878,40 руб., доначислении НДС в качестве налогового агента за налоговые периоды (2004-2005 годы) в сумме 9964 руб., соответствующих сумм пеней, привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное перечисление (неполное перечисление) сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в налоговые периоды 2004-2005 годы в виде штрафа в сумме 1992,80 руб., доначислении НДС за 2004-2005 годы в сумме 1283308 руб., соответствующих сумм пеней, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, доначислении НДФЛ за 2005-2006 годы в сумме 4075 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Основанием для принятия оспариваемого в части решения явились выводы налогового органа о необоснованности завышения налогоплательщиком расходов и применения вычетов в связи с недобросовестными действиями общества при совершении сделок с несуществующими контрагентами; неисполнении обязательств в качестве налогового агента, поскольку суммы НДС с аренды муниципального имущества им уплачены как налогоплательщиком, с указанием в платежных документах несоответствующего кода бюджетной классификации; неправомерном занижении налогооблагаемой базы по НДФЛ посредством невключения части заработной платы, реально выплаченной работнику.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением в оспариваемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что материалами дела подтверждается представление обществом в доказательство понесенных расходов документов по сделкам с несуществующими поставщиками, в связи с чем в его действиях усматриваются признаки недобросовестности, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Факт уплаты обществом НДС с арендной платы в качестве налогового агента в полном объеме, не оспаривается налоговым органом, которым, при неверном заполнении платежных поручений, зачет уплаченных сумм производился самостоятельно, следовательно, доначисление налога, соответствующих сумм пеней и штрафа является незаконным. Также судом признано необоснованным доначисление НДФЛ в сумме 10877 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа ввиду непринятия представленных инспекцией в качестве доказательств документов и наличия трудового спора между работником и работодателем (решение Березниковского городского суда Пермской области от 22.05.2006 по делу N 2-754).

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик при исчислении налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами данная норма признает экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт осуществления затрат и их содержание (производственная направленность) необходимо подтверждать договорами, платежными документами, актами, счетами и другими документами, которые свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных затрат с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Как видно из материалов дела, обществом заключены договоры в 2003-2005 годах (л.д. 53, 65-74, 94-96, 104, 107-112, т. 3) с ООО "Н", ООО "П", ООО "Ю", ООО "Л", ООО "А", ООО "М".

В качестве подтверждения произведенных расходов обществом представлены копии договоров, счетов-фактур, приходных ордеров, кассовых чеков, актов приема-передачи векселей, копии векселей, а также планы работ по ремонту жилого фонда, отчеты о выполнении работ.

Кроме того, обществом представлены иные документы, по его мнению, обосновывающие целесообразность произведенных расходов.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что из представленных налогоплательщиком документов не усматривается соблюдение им вышеперечисленных требований законодательства. В частности, сделки осуществлены с организацией, не состоящей на учете в налоговом органе (ООО "Н"); сведения о которых не внесены в ЕГРЮЛ (ООО "Н", ООО "Ю"); ИНН, указанный поставщиками в счетах-фактурах, не присваивался ни одной организации (ООО "Н", ООО "Л", ООО "Ю"); на момент осуществления сделки организация ликвидирована (ООО "Л"); организация не существует (ООО "П"); организациями не подтверждены хозяйственные взаимоотношения с обществом (ООО "А", ООО "М").

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.05.2002 N 319, на основании ст. 2 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (в настоящее время - Федеральная налоговая служба) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим начиная с 1 июля 2002 года государственную регистрацию юридических лиц.

В силу п. 3 ст. 83 НК РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся, соответственно, в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 23.12.2003 N 185-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2004).

Согласно ст. 51 ГК РФ юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления. Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

На основании вышеперечисленных норм права, с учетом отсутствия сведений регистрации организаций в государственных органах, указания в первичных документах несуществующих идентификационных номеров, поставщиков налогоплательщика нельзя признать полноценными субъектами предпринимательской и иной экономической деятельности со всеми установленными законом правами и обязанностями.

Таким образом, первичные документы, представленные налогоплательщиком в обоснование понесенных расходов, основаны на недостоверной информации.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно учтена форма расчетов со спорными контрагентами, которые производились посредством наличных денежных средств и передачи векселей третьих лиц. Также суд апелляционной инстанции принимает во внимание систематический характер осуществления хозяйственных операций с несуществующими поставщиками, значительный размер понесенных в рассматриваемых случаях расходов относительно остальных расходов плательщика.

Следовательно, выводы суда первой инстанции о правомерности принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на прибыль за 2004-2005 годы, соответствующих пеней и штрафа являются обоснованными.

Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1-2 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению путем зачета или возврата налогоплательщику в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.

Положения названной нормы консолидируются с п. 1 ст. 171 и пп. 1-2 ст. 173 НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вместе с тем, из п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога исчисляется в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Согласно же п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда, изложенные в решении относительно правомерности доначисления НДС за 2004-2005 годы, соответствующих пени и штрафа объективными по основаниям, указанным выше.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05 указано, что налоговый вычет по НДС предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ, Постановлению Конституционного Суда Российской Федерации N 3-П от 20.02.2001, определению Конституционного Суда РФ N 169-О от 08.04.2004 под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога.

Положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.

Кроме того, из анализа определений Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О следует, что о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка же добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, направленных на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, в частности, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, а также в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, материалами дела подтверждается отсутствие деловой цели и реальности сделок, произведенных налогоплательщиком, действия организаций направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, путем возмещения из средств бюджета налога и уменьшения дохода при исчислении налога на прибыль, в связи с чем суд апелляционной инстанции считает установленным факт злоупотребления правом и недобросовестности общества, следовательно, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС за 2004-2005 годы, соответствующих пени и штрафа, обоснованно признано судом первой инстанции законным.

На основании изложенного апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Далее инспекция не согласна с выводами, изложенными в судебном акте в части признания недействительным решения налогового органа относительно доначисления НДС с арендной платы за пользование муниципальной собственностью в сумме 9964 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, не оспаривая фактическую уплату данной суммы обществом в бюджет.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговые агенты, перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представлять в налоговые органы по месту учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим периодом.

Как видно из материалов дела, в рассматриваемый период общество являлось плательщиком НДС с аренды муниципального имущества в связи с тем, что арендовало нежилые помещения, находящиеся в муниципальной собственности на основании договоров.

НДС с арендных платежей уплачен в бюджет в полном объеме. Данный факт налоговым органом не оспаривается.

При этом в связи с нарушением плательщиком вышеперечисленных требований относительно заполнения соответствующих разделов деклараций, указанные сведения не отражены в карточке расчетов, что привело к искажению данных лицевого счета в виде переплаты по налогу, которая фактически отсутствует.

Обществом также неверно заполнялись платежные поручения (в части указания статуса юридического лица), однако при этом ссылка на вышеперечисленные договоры имела место в платежных документах, что позволяло налоговому органу идентифицировать платежи.

Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод о незаконности решения налогового органа в данной части относительно доначисления налога, соответствующих сумм пеней и штрафа, поскольку в рассматриваемом случае инспекция была вправе только предложить внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность.

Кроме того, налоговым органом оспаривается решение суда первой инстанции в части признания недействительным акта инспекции о доначислении НДФЛ в сумме 6802 руб. за 2005-2006 годы, соответствующих сумм пеней и штрафа, основанием для вынесения которого послужили выводы налогового органа о невключении в налоговую базу сумм, выплаченных З.

Согласно ст. 209, 210 НК РФ, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, доначисление НДФЛ в сумме 6802 руб. является законным.

Между тем, судом признано незаконным доначисление НДФЛ согласно оспариваемому решению налогового органа в полном объеме, то есть в сумме 10877 руб., тогда как общество при обращении в арбитражный суд (при уточнении в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции, что зафиксировано в протоколе судебного заседания) оспаривало акт инспекции по доначислению данного налога только в части выплат Б., что повлекло доначисление НДФЛ в сумме 4075 руб.

Следовательно, с учетом признания обществом обоснованным доначисление НДФЛ в сумме 6802 руб. решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене.

При изложенных обстоятельствах апелляционная жалоба налогового органа подлежит частичному удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене в указанной части.

На основании ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на стороны пропорционально удовлетворенным требованиям.

Руководствуясь ст. 176, 258, 266, 268, 269, ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда Пермского края от 22.05.2007 отменить в части признания недействительным решения МР ИФНС РФ N 2 по Пермскому краю N 12.130 от 22.01.2007 о доначислении НДФЛ в сумме 6802 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций по ст. 123 НК РФ.

В указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с МР ИФНС РФ N 2 по Пермскому краю в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.

Взыскать с ООО "С" в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе МР ИФНС РФ N 2 по Пермскому краю в сумме 500 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.