ПОСТАНОВЛЕНИЕ 9 АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.06.2007, 20.06.2007 N 09АП-7408/2007-АК ПО ДЕЛУ N А40-73315/06-116-374

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу
15 июня 2007 г. Дело N 09АП-7408/2007-АК
(извлечение)
Резолютивная часть постановления объявлена 15.06.2007.

Полный текст постановления изготовлен 20.06.2007.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего К.Н., судей: К.М., П., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Р., при участии: от истца (заявителя) - С. по доверенности от 29.12.2006 N СБ-684/Д, В. по дов. от 29.12.2006 N СБ-700/Д; от ответчика (заинтересованного лица) - О. по дов. от 04.09.2006 N 85, рассматривает в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 1 на решение от 02.04.2007 по делу N А40-73315/06-116-374 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Т. по иску (заявлению) ОАО "НК Роснефть" к МИФНС России по КН N 1 о признании недействительным решения МИФНС России N 1 по КН от 21.08.2006 N 52/1100 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 95449716 руб., обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов, приняв решение о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 95449716 рублей.
УСТАНОВИЛ:
ОАО "НК Роснефть" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконным решения МИФНС России по КН N 1 от 21.08.206 N 52/1100 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 95449716 руб., об обязании Инспекции устранить допущенное нарушение прав и законных интересов, приняв решение о возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 95449716 рублей.

Решением суда от 02.04.2007 требования ОАО "НК Роснефть" удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.

МИФНС России по КН N 1 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требований ОАО "НК Роснефть" отказать, утверждая о законности решения от 21.08.206 N 52/1100.

ОАО "НК Роснефть" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Из материалов дела следует, что заявитель представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов за апрель 2006 г. и документы в соответствии со статьями 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

По результатам проведенной проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, Инспекцией вынесено решение N 52/1100 от 21.08.06 (л.д. 10 т. 1), которым отказано в части возмещения налога на добавленную стоимость в размере 95449716 руб. Применение налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 46227336234 руб. признано обоснованным. Произведено возмещение налога на добавленную стоимость в размере 3545523021 руб. (л.д. 19 т. 1).

Налоговым органом установлено, что документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0 процентов за апрель 2006 г., предусмотренные ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации и Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" от 15.09.04 представлены ОАО "НК "Роснефть" в полном объеме (л.д. 12 т. 1). Применение налоговой ставки 0 процентов по операциям при реализации товаров размере 46277336234 руб. подтверждено.

По налоговым вычетам Инспекция отказала в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 95428278 руб. заявленного по услугам, связанным с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара, которые осуществлялись в рамках договоров: 1) с ОАО "Российские железные дороги" от 30.12.04 N 6300/1277-04 РЖД; 2) ЗАО "Юкос Рефайнинг энд Маркетинг" от 31.12.04 N 0000605/0001Д; 3) ООО "Трансойл" об оказании услуг транспортировки грузов железнодорожным транспортом N 0000704/1823Д; 4) ОАО РК "Транснефтепродукт" договор транспортировки нефтепродуктов N 05-13-05/0000704/1870Д от 27.12.04; 5) ООО "Юрганз" от 19.05.05 N 0000705/0701Д; 6) ЗАО "Юкос-Транссервис" договор транспортной экспедиции N ЮТС/460/204 от 22.12.04; 7) ООО "Дальнефтетранс" от 21.12.04 N 0000604; 8) ЗАО "ТИП-Транском" договор от 21.12.04 N 0000705/001 ОД; 9) ОАО "НК "Роснефть-Архангельскнефтепродукт" - договор от 28.12.04 N 0000704/1891.

В обоснование отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 95428278 руб. Инспекция ссылается на пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым обложение НДС производится по ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Данное положение распространяется также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров. В связи с чем перевозчик не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18 процентов, а экспортер, соответственно не вправе заявлять сумму такого налога к вычету. Таким образом, счета-фактуры, выставленные по данным услугам, не соответствуют требованиям пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 Кодекса, и в соответствии с п. 2 ст. 169 Кодекса не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции сторонами по определению суда проведена сверка документов, подтверждающих оказание услуг перевозки по указанным в решении поставщикам, по которым отказано в возмещении налога на добавленную стоимость, результат сверки оформлен в виде таблицы (л.д. 52, 56 т. 4), в которой отражены первичные документы, суммы налога на добавленную стоимость.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что сумма налога на добавленную стоимость 95449716 руб., в возмещении которой отказано решением Инспекции, уплачена заявителем не только в связи с оказанием услуг по перевозке, погрузке, перегрузке экспортного товара, как указано в решении Инспекции, а трех различных видов услуг, а именно: услуги по перевозке (погрузке, перегрузке) товаров, по которым сумма налога на добавленную стоимость составляет 56452290,56 руб.; транспортировка сырья, предназначенного для изготовления товара, НДС по которым составляет 27850666, 84 руб., перегонка пустых вагоно-цистерн, предназначенных для перевозки товара, НДС по которым составляет 11125320,51 руб.

Доводы налогового органа о непредставлении в Инспекцию ГТД, о том, что услуги оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта с момента оформления временных ГТД, отклоняются апелляционным судом, поскольку указанные доводы не являлись основанием для принятия решения Инспекции.

Согласно пунктам 2, 3 ст. 101, 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, положениям главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, законность и обоснованность решения налогового органа о доначислении сумм налога, пени, штрафа подлежит оценке арбитражным судом исходя из выводов и документов, положенных в основу в момент его вынесения.

Кроме того, дополнительные доводы Инспекции не опровергают вывод о незаконности оспариваемого решения.

Решением налогового органа налоговая ставка 0 процентов подтверждена, в решении указано, что в подтверждении налоговой ставки 0 процентов налогоплательщик представил все документы, предусмотренные ст. ст. 164, 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в этой части решение Инспекции заявителем не оспаривается, в связи с чем довод Инспекции о не представлении ГТД несостоятелен.

В соответствии с п. 1 ст. 138 ТК Российской Федерации при вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Во временной таможенной декларации допускается заявление сведений, исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества товаров в течение определенного периода времени. Период времени, в течение которого предполагается вывозить российские товары, декларируемые с использованием временной таможенной декларации, определяется декларантом (п. 3 ст. 138 ТК РФ). Если по истечении четырех месяцев со дня принятия временной таможенной декларации, российские товары не будут вывезены с таможенной территории РФ, таможенная декларация, в которой такие товары были заявлены к вывозу, считается неподанной (п. 7 ст. 138 ТК РФ).

В соответствии с пп. 3 п. 4 и пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ в подтверждение факта экспорта товаров трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками таможенного органа, подтверждающим факт помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Следовательно, временная таможенная декларация в целях налогового законодательства не является документом, подтверждающим факт экспорта, и не может служить основанием для отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в соответствии со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, услуги по транспортировке, погрузке (перегрузке) и т.п. осуществлялись на территории Российской Федерации. При этом на момент оказания услуг товары не прошли таможенного оформления и не были помещены под режим экспорта (или иной таможенный режим).

Отказ Инспекции в возмещении налога на добавленную стоимость по услугам по перевозке (погрузке, перегрузке) товаров со ссылкой на неправильное указание ставки налога в счетах-фактурах перевозчиками и необоснованным принятием сумм налога заявителем по таким счетам-фактурам, является незаконным по следующим основаниям.

В соответствии с условиями указанных договоров заявителю оказаны услуги по организации перевозок грузов, выполнение транспортно-экспедиционных услуг, при этом перевозка груза осуществлялась по территории Российской Федерации. Например, по договору N 0000604/1821Д от 30.12.04 с ОАО "РЖД" (л.д. 86 т. 1) перевозка груза осуществлялась от завода до ст. Тореи, и от ст. Тореи до ст. Хани Восточно-Сибирской железной дороги. По договору N 0000705/0010 Д от 21.12.04 с ЗАО "ТНП-Транском" (л.д. 43 т. 2), по договору от 09.12.05 N 06-13-01/0000705/1700Д с ОАО АК "Транснефтепродукт" осуществлялись транспортно-экспедиционные услуги с наливного пункта "Брянск" и наливного пункта "Никольское" системы ОАО АК "Транснефтепродукт" до ст. Бигасово и до г. Туапсе железнодорожным транспортом. При этом нефтепродукты, которые заявитель обязан был представить в распоряжение покупателей на указанных станциях, производились на Новокуйбышевском, Куйбышевском, Сызранском нефтеперерабатывающих заводах, перемещение с завода производилось в 2 этапа различными видами транспорта: ОАО "АК Транснефтепродукт" перекачивало нефтепродукты по нефтепроводу до наливных пунктов, от наливных пунктов железнодорожным транспортом до станции Бигасово и г. Туапсе. В морских портах осуществлялось таможенное оформление нефтепродуктов и помещение их под таможенный режим экспорта, что подтверждается договорами, представленными в материалы дела, маршрутными телеграммами, актами приема-сдачи оказанных услуг транспортной экспедиции, актами приема-передачи оказанных услуг.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса.

В пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса рассматриваются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Следовательно, ставка 0 процентов применяется к реализации услуг, непосредственно связанной с реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Услуги, связанные с реализацией товаров, не помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат налогообложению в соответствии с п. 3 ст. 164 Кодекса по налоговой ставке 18%.

Поскольку в данном случае услуги оказывались до таможенного оформления, то такие услуги не могут рассматриваться как услуги, непосредственно связанные с реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. В Письме МНС РФ от 19.04.04 N 03-3-06/724/32 указано, что экспортируемыми товарами являются товары, которые помещены на территории Российской Федерации под таможенный режим экспорта. До момента таможенного оформления и установления режима перемещения товаров с таможенной территории Российской Федерации товары, перевозимые по территории Российской Федерации, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых товаров. Действующие нормы Кодекса не предусматривают применение налоговой ставки 0 процентов в отношении работ (услуг) по транспортировке товаров, которые на момент их транспортировки не помещены под таможенный режим экспорта.

Относительно услуг по транспортировке сырья, предназначенного для изготовления товара.

По договору с ООО "Дальнефтетранс" счета-фактуры выставлялись за осуществление операторских функций по управлению собственным/арендованным подвижным составом при перевозках сырой нефти во внутреннем сообщении по маршруту ст. Зуй (Восточно-Сибирская железная дорога) до ст. Дземги (Дальневосточной железной дороги), предназначенной для переработки на ОАО "Комсомольский НПЗ", что подтверждается представленными в материалы дела договором, счетами-фактурами, транспортными накладными.

Счета-фактуры ОАО "РЖД" выставлены в адрес ОАО НК "Роснефть" за оказание услуг по организации перевозок грузов (нефти) по Дальневосточной и по Северо-Кавказской железной дороге для последующей ее переработки на ОАО "Комсомольский НПЗ" и ОАО "Туапсинский НПЗ".

Счета-фактуры ООО "Юрганз" выставлены заявителю за осуществление операторских функций при перевозке сырой нефти, предназначенной для последующей переработки на ОАО "Туапсинский НПЗ" по маршруту ст. Новая жизнь (Северо-Кавказской железной дороги) по станции Тихорецкая (Северо-Кавказской железной дороги).

Согласно пояснениям налогоплательщика, по данному виду услуг перевозимая нефть являлась сырьем, из которого в последующем вырабатывались экспортные товары. Услуги, связанные с перевозкой сырья, оказывались задолго до его переработки и получения экспортного товара. Таможенное оформление этого груза не производилось, услуги по транспортировке оказывались на территории Российской Федерации.

Поскольку ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает обложение НДС по ставке 0 процентов лишь работы (услуги) по транспортировке, погрузке (перегрузке) и связанных с ними услуг, оказываемых в отношении товаров вывозимых за пределы таможенной территории Российской Федерации, но не сырья для производства таких товаров, то реализация услуг, связанных с транспортировкой сырья внутри таможенной территории РФ подлежит обложению по общей ставке 18 процентов, и организация - приобретатель этих услуг вправе предъявить уплаченную сумму НДС к возмещению из бюджета.

Относительно услуг, связанных с перегонкой пустых вагоно-цистерн, предназначенных для перевозки товара.

Услуги по доставке и возврату порожних вагоно-цистерн оказаны следующими поставщиками: ОАО "РЖД", ООО "Дальнефтетранс", ЗАО "Юкос-Транссервис", ООО "Юрганз", ООО "Трансойл", что не оспаривается Инспекцией.

Данные услуги квалифицированы налоговым органом как работы (услуги) непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Апелляционный суд считает, что услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, по следующим основаниям.

Перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, т.к. согласно п. 3 ст. 38 Кодекса товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 11 ТК Российской Федерации указанные цистерны отнесены к транспортным средствам, а не к товару (пп. 1). Таким образом, перевезенные цистерны, не являясь товаром, не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

В силу ст. 165 ТК РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

Согласно ст. 270 ТК РФ транспортные средства перемещают через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза, временного вывоза в порядке, предусмотренном главой 22 ТК РФ.

Следовательно, на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта.

Соглашением о международном грузовом сообщении (СМГС) предусмотрено, что при предъявлении к перевозке порожнего приватного вагона (вагоне, не принадлежащего перевозчику на праве собственности, либо принадлежащего перевозчику, но переданного в аренду другому физическому или юридическому лицу) отправитель должен представить накладную по форме Приложений 12.1 и 12.2 к СМГС, заполненную с соблюдением требований ст. 7 СМГС и Приложения 12.5 к СМГС. Кроме того, отправитель должен указать в накладной в графе 11 "наименование груза", что перевозимым грузом по данной накладной является порожний вагон.

Таким образом, услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и другое).

Кроме того, перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов железнодорожными перевозчиками, установлен п. 5 ст. 165 НК РФ. Железнодорожному перевозчику необходимо представить в налоговый орган реестр перевозочных документов. При этом перевозочные документы, включенные в реестр, должны иметь отметки таможенных органов о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. А на перевозочных документах, оформленных на перевозки порожних вагонов, необходимые штампы таможенных органов не проставляются, что исключает возможность подтвердить ставку 0 процентов. Договор перевозки порожнего вагона заключается уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи экспортного груза грузополучателю.

Решением налоговый орган отказал заявителю в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 21437,93 руб. по счету-фактуре ОАО "АК Транснефть" N 06/24/03649 от 31.03.06, ссылаясь на то, что данный счет-фактура перевыставлен заявителю как покупателю услуг по транспортировке нефти его агентом ОАО АК "Транснефть"... показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом услуг агенту.

Из материалов дела следует, что указанный счет-фактура выставлен на агентское вознаграждение по обеспечению транспортировки нефти по территории СНГ и Балтии на основании договора N 0006016/0000705/1796Д от 22.12.05.

Из содержания договора следует, что ОАО АК "Транснефть" в качестве агента за вознаграждение совершало от своего имени, но за счет ОАО АК "Роснефть" юридические и иные действия по обеспечению транспортировки нефти трубопроводным транспортом по территории Республики Беларусь, Украины, Латвийской Республики, Литовской Республики, Республики Казахстан (п. 1.2 договора). Размер агентского вознаграждения ОАО АК "Транснефть" составляло 1,5% от суммы услуг по транспортировке нефти по территории стран СНГ и Балтии и увеличивалось на сумму НДС по установленной ставке, что соответствует п. 8.16 договора.

Согласно пояснениям заявителя, ОАО "НК "Роснефть" перечисляло на банковский счет ОАО АК "Транснефть" в порядке предварительной оплаты сумму денежных средств, необходимых для выполнения агентских услуг исходя из тарифов на транспортировку, утвержденных в странах СНГ и Балтии. Оплата расходов агента осуществлялась до выпуска маршрутного поручения на транспортировку, что соответствует п. п. 2.1.22, и 8.15 договора. ОАО АК "Транснефть" организовывало транспортировку нефти за пределами Российской Федерации и по окончании месяца составляло отчет агента (п. 2.3.16 договора). На основании отчета агента, в котором указывалась общая стоимость услуг иностранных трубопроводных организаций, ОАО АК "Транснефть" исчисляло сумму агентского вознаграждения, увеличивало эту сумму на ставку НДС 18% и по счету-фактуре выставляло к оплате ОАО НК "Роснефть" (п. 8.16 договора).

Из материалов дела следует, что счет-фактура N 06/24/03649 от 31.03.06 выставлен за агентские услуги по организации транспортировке в марте 2006 года. Согласно отчету агента общая сумма расходов на оплату услуг составила 4237437,89 долларов США, агентское вознаграждение - 75002,61 долларов США, в том числе НДС 11441,07 долларов США или 2082267,66 руб., в том числе НДС в размере 317634,05 руб.

Таким образом, представленными документами подтверждается, что счет-фактура был выставлен на сумму агентского вознаграждения. Иностранные исполнители не предъявляли к оплате НДС, как указывает Инспекция. В данном случае агентские услуги по организации транспортировки являются непосредственно связанными с самой транспортировкой. Поскольку нефть по трубопроводному транспорту вывозится из Российской Федерации, пункт отправления находится на территории Российской Федерации, то агентские услуги являются реализованными на территории РФ и формируют объект налогообложения НДС. В связи с чем, ОАО АК "Транснефть" обоснованно предъявило счет-фактуру по ставке 18 процентов, а ОАО "НК Роснефть" принимало сумму налога к вычету.

С учетом изложенного, Арбитражным судом города Москвы правомерно удовлетворены требования общества.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
ПОСТАНОВИЛ:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.04.2007 по делу N А40-73315/06-116-374 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по КН N 1 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.