ПОСТАНОВЛЕНИЕ 17 АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 03.10.2007 N 17АП-6528/07-АК ПО ДЕЛУ N А60-8602/07-С6

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу
от 3 октября 2007 г. Дело N А60-8602/07-С6
(извлечение)
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя - ОАО "У" - на решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.07.2007 по делу N А60-8602/07-С6 по заявлению ОАО "У" к ИФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и
УСТАНОВИЛ:
открытое акционерное общество "У" (далее - общество, заявитель, банк) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточненных заявленных требований) к Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.02.2007 N 14-09/05453 в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 549522 руб., соответствующей суммы пени; налога на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам за 2002, 2003, 2004 гг. в сумме 4295172 руб., соответствующей суммы пени.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 26.07.2007 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить по мотивам неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильного применения норм материального права, признать недействительным решение налогового органа в связи с неправильным исчислением налоговой базы, что привело к необоснованному доначислению налога на прибыль, соответствующих сумм пени, неверному применению завышенной ставки налога.

В суде апелляционной инстанции представитель заявителя поддержал требования и доводы апелляционной жалобы, пояснив, что налоговым органом и судом не исследована налоговая база по налогу на прибыль за налоговый период 2002 г., следовательно, налоговым органом неверно произведено доначисление налога на прибыль за данный налоговый период, судом первой инстанции не дана тому правовая оценка, по налогу же на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам за 2002-2004 гг. ошибочно применена ставка 24%, следовало применить ставку 15%.

Заинтересованное лицо о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом, представителя в судебное заседание не направило, по мотивам, изложенным в письменном отзыве на апелляционную жалобу, просит решение суда первой инстанции оставить в силе, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Изучив материалы дела, заслушав представителей заявителя, проверив законность и обоснованность судебного акта в порядке ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, с 23.12.2005 по 24.11.2006 Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга проведена выездная налоговая проверка ОАО "И" (правопреемником которого является ОАО "У") одновременно с филиалами в городах: Серове, Челябинске, Тюмени по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления в бюджет в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2002 по 31.12.2004.

В результате проверки установлена неуплата в том числе налога на прибыль за 2002-2004 гг. в общей сумме 4844694 рубля, из них налог на прибыль за 2002 год в сумме 549522 руб. и налог на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам за 2002-2004 гг. в сумме 4295172 руб.

По результатам проверки составлен акт N 177 от 21.12.2006 и принято решение от 27.02.2007 N 14-09/05453, в том числе в части уплаты 4844694 рублей, из них налога на прибыль за 2002 год в сумме 549522 руб. и налога на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам за 2002-2004 гг. в сумме 4275172 руб., а также соответствующих сумм пени.

Полагая, что в указанной части решение налоговым органом принято незаконно и необоснованно, ОАО "У" - правопреемник ОАО "И" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказав в удовлетворении заявленных обществом требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом правомерно доначислен заявителю налог на прибыль за 2002 год в сумме 549522 руб., налог на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам за 2002-2004 гг. в сумме 4295172 руб.

Вывод суда первой инстанции о правомерности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2002 год в сумме 549522 руб. и соответствующих сумм пени суд апелляционной инстанции находит ошибочным, поскольку судом первой инстанции неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, и неправильно применены нормы материального права.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно Федеральному закону РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" глава 25 НК РФ введена в действие с 1 января 2002 года, в соответствии с которой ОАО "У" для определения прибыли в целях налогообложения перешло на "метод начисления".

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (с изменениями и дополнениями) по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных расходов расходы, определенные в соответствии со ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В соответствии с пунктом 2 ст. 291 НК РФ установлено, что к расходам банков в целях определения налога на прибыль относятся расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, в частности, проценты по собственным долговым обязательствам. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определяет ст. 269 НК РФ, согласно которой под долговым обязательством понимаются заимствования независимо от формы их оформления.

Согласно пункту 4 ст. 280 НК РФ под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). Следовательно, расход по векселю определяется векселедателем.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки налоговым органом установлено, что в расходную часть налоговой базы переходного периода банком не включены расходы в виде процентов по собственным векселям, учтенным на балансовом счете 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" по состоянию на 01.01.2002, по которым в соответствии с условиями выпуска предусмотрена выплата в виде процентов с даты, соответствующей дате составления векселя, и действие которых приходится более чем на один отчетный период, всего на сумму 8095089 руб.

Одновременно с этим банк не включил в доходную часть налоговой базы переходного периода доходы в виде дисконта по простым беспроцентным векселям 3-х лиц, приобретенным по цене ниже номинала на вторичном рынке в сумме 5805415 руб.

С учетом возражений банка налоговый орган включил в доходную часть налоговой базы переходного периода дисконт в сумме 5805415 руб., не включив в нее дисконт в сумме 2011159 руб., поскольку часть векселей, дисконтный доход по которым учтен в доходах 2002 г. (перечень векселей приведен в решении налогового органа), имеют срок платежа "по предъявлении, но не ранее" 2002 года.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.12.2000 N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начисления процентов начисление процентов производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее", до даты погашения. При этом течение срока (один год) для начисления процентов (дисконтов) начинается с даты "по предъявлении, но не ранее".

Следовательно, доход в виде дисконта по перечисленным в решении налогового органа векселям правомерно отражен банком в составе доходов за 2002 г. Согласно налоговому регистру "сторонние векселя на балансе УВТБ по состоянию на 01.01.2002 дисконт составляет 7816574 руб. Доход в виде дисконта в сумме 5805415 руб. из налоговой базы 2002 г. налоговый орган исключил, включив в налоговую базу переходного периода, дисконт же в сумме 2011159 руб. отнес к доходам налоговой базы 2002 г.

Налоговый орган, поскольку банком не включены в расходную часть налоговой базы переходного периода расходы в виде процентов по собственным векселям в сумме 8095089 руб., пришел к выводу, что данная сумма включена банком в расходную часть налоговой базы 2002 г., в результате чего занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 г. составило 2289674 руб. (8095089 - 5805415 = 2289674), сумма доначисленного налога на прибыль за 2002 г. составила 549522 руб. (2289674 x 24% = 549522) (стр. 4 решения налогового органа от 27.02.2007 N 14-09/05453) (л.д. 52-64, том 2).

При этом налоговый орган в своих документах: ни в акте выездной проверки N 177 от 21.12.2006 (л.д. 42-51, том 2), ни в решении об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 27.02.2007 N 14-09/05453 (л.д. 52-64, том 2) не исследовал налоговую базу для исчисления налога на прибыль за налоговый период - 2002 год, данные документы не содержат данные доходов и расходов налогоплательщика за указанный налоговый период для исчисления налога на прибыль при методе начисления, отсутствует сравнительный анализ данных, отраженных банком в налоговом учете и налоговой декларации за 2002 год с данными проверки.

Фактически, установив занижение расходов по налоговой базе переходного периода на сумму 8095089 руб. и занижение доходов по налоговой базе переходного периода на сумму 5805415 руб., что не привело к налоговым последствиям по базе переходного периода, налоговый орган пришел к выводу о занижении налогооблагаемой прибыли за 2002 г. на сумму 2289674 руб. (8095089 - 5805415 = 2289674), в результате чего доначислил налог на прибыль в сумме 549522 руб., не исследуя при этом доходы и расходы налогоплательщика за 2002 год.

Между тем, банком согласно данным бухгалтерского учета налогоплательщика (остаток по счету 70204 "расходы по операциям с ценными бумагами" на 31.12.2002) выплачено процентов по собственным векселям за 2002 г. 40285000 руб., начислено процентов по собственным векселям на 31.12.2002 (остаток по счету 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" на 31.12.2002) 1848000 руб., начислено процентов по собственным векселям на 31.12.2001 (остаток по счету 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" на 01.01.2002) 8095089 руб. (формы N 101 за декабрь 2001 г. и 2002 г.). Сумма начисленных процентов банка по собственным векселям составила 34037911 руб. (40285000 + 1848000 - 8095089), сумма же начисленных процентов отражена в составе расходов в размере 40528214 руб. Данное обстоятельство при разрешении вопроса о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли за 2002 год налоговым органом не исследовалось. Ни акт проверки, ни решение налогового органа не содержит анализа, по каким основаниям не подлежит исключению из состава расходов 2002 г. сумма 6490303 руб.(40528214 - 3407911 = 6490303 руб.), исчисленная налогоплательщиком. Сравнительный анализ исчисленных сумм налогоплательщиком - 6490303 руб. и налоговым органом - 8095089 руб. при определении налоговым органом налогооблагаемой прибыли за 2002 год отсутствует.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых решений, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Согласно ст. 100 НК РФ в акте выездной налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений. Акт выездной налоговой проверки налогового органа должен содержать описание всех обстоятельств правонарушения и доводов, по которым налоговый орган пришел к выводу, что определенными документами доказаны эти обстоятельства.

В нарушение данных норм, ни в акте, ни в оспариваемом решении налоговый орган документально не обосновал факт выявленного нарушения. В акте проверки нет ссылки на первичные документы, подтверждающие факт нарушения.

Недостатки выездной налоговой проверки, повлиявшие на законность и обоснованность вынесенного решения в части доначисления налога на прибыль за 2002 год, не могут быть восполнены судом при решении вопроса о правомерности принятого налоговым органом решения в этой части.

В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах" (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) к доходам, полученным российской организацией при выплате в соответствии с условиями эмиссии по государственным ценным бумагам РФ, размещаемым за пределами территории РФ, процентного дохода, применяется ставка в размере, установленном п. 1 ст. 284 НК РФ. Ставка налога, предусмотренная ст. 284 НК РФ, равна 24%. К таким бумагам относятся государственные ценные бумаги, размещенные за пределами РФ (еврооблигация РФ или субъектов РФ).

Вышеназванные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 57-ФЗ и распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года (ст. 16 Закона).

К государственным ценным бумагам РФ, размещаемым за пределами территории РФ, относятся внешние облигационные займы, выпускаемые в соответствии с Постановлением Правительства РФ. При этом держателями глобальных сертификатов этих выпусков являются иностранные компании и банки.

В соответствии с п. 5 ст. 286 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги поименованы в Перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода (Приказ Минфина России от 05.08.2005 N 80н). Если государственные и муниципальные ценные бумаги в этом Перечне не поименованы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), она является налоговым агентом и должна удержать сумму налога.

Приказом Минфина определен Перечень ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода: облигации федерального займа, государственные краткосрочные бескупонные облигации, облигации государственного сберегательного займа РФ, облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа, государственные ценные бумаги субъектов РФ, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

Остальные государственные и муниципальные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода.

Следовательно, при обращении (заключении правовых сделок, влекущих переход права собственности) облигации внешних облигационных займов не предусматривается признание получения продавцом процентного дохода для целей применения ставки по налогу на прибыль, установленной п. 4 ст. 284 НК РФ.

Как следует из материалов проверки, доход в виде процентов по еврооблигациям РФ заявителем исчислен по пониженной ставке 15%.

Поскольку доходы банка в виде процентов по еврооблигациям, равно, как и от купли-продажи облигаций внешних облигационных займов, подлежат налогообложению в соответствии с п. 8 Закона РФ N 110-ФЗ по ставке в размере, установленном п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по 24%, налоговым органом правомерно доначислен банку налог на доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам за 2002-2004 гг. в сумме 4295172 руб., решение суда первой инстанции в данной части является законным и обоснованным.

Довод подателя апелляционной жалобы о преюдиции поименованных в жалобе судебных актов суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку преюдиция в силу ст. 69 АПК РФ имеет место при установлении вступившим в силу судебным актом обстоятельств, которые не доказываются вновь при рассмотрении другого дела, а не в применении права, на что ошибочно ссылается заявитель. Кроме того, обстоятельства, имеющие преюдициальное значение, установленные решением Арбитражного суда Свердловской области по делу N А60-24218/03, имеют отношение к иному налоговому периоду, на который действие Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" не распространялось, при проведении же выездной налоговой проверки по спорному периоду по настоящему делу налоговый орган правильно руководствовался нормами данного Федерального закона.

Доводам апелляционной жалобы о том, что 2002 год находится за пределами срока давности налоговой проверки, судом первой инстанции дана надлежащая правовая оценка.

В силу ст. 110 АПК РФ, ст. 333.21 НК РФ с заинтересованного лица в пользу заявителя подлежат взысканию расходы по оплате госпошлины пропорционально части удовлетворенных требований.

На основании изложенного, руководствуясь ст. 110, 176, 258, 266, 268, 269, пп. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
ПОСТАНОВИЛ:
1. Решение Арбитражного суда Свердловской области от 26 июля 2007 года по делу N А60-8602/2007-С16 отменить в части.

2. Признать недействительным решение Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга от 27.02.2007 N 14-09/05-453 в части доначисления налога на прибыль за 2002 г. в сумме 549522 руб., соответствующих сумм пени.

В остальной части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

3. Взыскать с Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Екатеринбурга в пользу ОАО "У" расходы по госпошлине в сумме 1500 руб., в том числе по иску - 1000 руб., по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.

4. Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.