МОМЕНТ ВОЗНИКНОВЕНИЯ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ ФАКТИЧЕСКОЙ ЭКСПЛУАТАЦИИ ИМУЩЕСТВА ДО ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ ПРАВ НА НЕГО

В соответствии с положениями п. 1 статьи 131 Гражданского кодекса (ГК) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. При этом порядок государственной регистрации устанавливается Федеральным законом от 21.07.97 №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Однако случается, что объект недвижимого имущества вступает в эксплуатацию до государственной регистрации. Как правило, такие происходит, если объект приобретен по договору купли-продажи или же используется еще строящийся объект.

Согласно п. 2 статьи 374 Налогового кодекса (НК) объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Значит, для целей расчета налога на имущество необходимо, чтобы имущество числилось в составе основных средств. Возникает вопрос: когда следует переводить недвижимое имущество, эксплуатируемое до государственной регистрации (но после подачи соответствующих документов на государственную регистрацию), в объект основных средств для целей исчисления налога на имущество?

Точка зрения Минфина
По этому вопросу Минфин выпустил письмо от 3 августа 2006 г. №03-06-01-04/151. Разъяснения, данные в письме, были восприняты специалистами весьма не однозначно.
Минфин разъясняет вопрос следующим образом.
Ссылаясь на п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13.10.2003 №91н (Методические указания), указывает, что допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Данная норма во взаимодействии с п. 38 Методических указаний устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 «Основные средства». Поэтому если объект строительства, первоначальная стоимость которого сформирована на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности, передан в эксплуатацию и организацией на этом объекте фактически ведется хозяйственная деятельность, данный объект, указывает Минфин, обладает всеми признаками основного средства. Кроме того, в п. 52 Методических указаний рассматриваемые объекты также классифицируются как основные средства.
Следовательно, объект недвижимого имущества, который еще не прошел государственную регистрацию, но уже фактически эксплуатируется, признается, по мнению Минфина, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Точка зрения специалистов
Для начала отметим, что объекты недвижимого имущества, которые впоследствии будут учтены в составе объектов основных средств, учитываются до того, как они собственно станут объектами основных средств, как капитальные вложения. Следовательно, к таким объектам положения п. 52 Методических указаний могут применяться.
Главное, в чем был не прав Минфин в письме, - он не указал на то, что согласно рассматриваемым Методическим указаниям по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, налогоплательщик имеет право выбора, включать или нет указанный объект в состав основных средств или нет. Главное, отразить используемый порядок в учетной политике организации.
Иными словами, организация вправе сама решать (конечно же, на основании принятой учетной политики), будет ли она учитывать строящийся объект в составе основных средств после подачи документов на государственную регистрацию или после самой государственной регистрации права собственности или иного вещного права на данный объект. Таким образом, если организация учитывает эксплуатируемый объект в составе основных средств до государственной регистрации, то, начиная с этого времени, рассматриваемый объект будет признаваться объектом налогообложения налогом на имущество. Соответственно, если объект недвижимого имущества учитывается в составе основных средств с момента государственной регистрации, то с этого же момента он становится объектом налогообложения налогом на имущество.

Что же касается эксплуатируемых до государственной регистрации прав объектов недвижимого имущества, приобретенных по договорам купли-продажи, то здесь ситуация немного другая.
Специалисты указывают на неправомерность учета таких объектов до государственной регистрации после подачи соответствующих документов. Такие объекты не являются капитальными вложениями, а следовательно, к ним не могут быть применены нормы п. 52 Методических указаний. Такие объекты согласно п. 2 статьи 223 ГК будут учитываться в составе основных средств только после государственной регистрации прав собственности на такие объекты.
Таким образом, объект налогообложения по налогу на имущество в отношении объектов недвижимого имущества, фактически эксплуатируемых до государственной регистрации прав собственности на такое имущество, приобретенное организацией по договорам купли-продажи, возникнет только после государственной регистрации.