Бюджетирование: GAAP inside

Представления о бюджетировании в публикациях деловой прессы и материалах рекламного характера носят настолько общий и "расплывчатый" характер, что трудно понять, что же на самом деле стоит за расхожими клише и лозунгами. Все, как будто, понятно, но что конкретно? Может ли система бюджетирования, например, соответствовать GAAP1?...

Эта краткая статья, конечно, не может в полной мере раскрыть особенности такого инструмента управления как бюджетирование. Эта тема заслуживает развернутого изложения или специальных семинаров2. Статья затрагивает частный вопрос о том, существует ли взаимосвязь между бюджетированием и стандартами финансового учета, такими как US GAAP и другими. Вопрос показался мне актуальным в связи с тем, что ряд компаний заявили о разработке технического задания для постановки системы бюджетирования в соответствии с GAAP. Кроме того, представления о стандартах финансового учета как основе системы бюджетирования можно встретить в профессиональной среде консультантов по управлению. Здесь я попробую кратко изложить свое мнение по этому вопросу.

Прежде всего, нужно отметить, что представления о системе бюджетирования отраженные в публикациях деловой прессы и материалах рекламного характера, зачастую далеки от действительности. Пресса и реклама наводнены всевозможными клише и рекламными лозунгами о том, что бюджетирование якобы позволяет: определять и достигать стратегические цели компании; поддерживать эффективное ежедневное управление; связывать текущие задачи с корпоративными целями и выявлять роль каждого из факторов в их достижении; эффективно организовывать производственный процесс; определять вклад каждого сотрудника в прибыль компании; делать стратегические цели компании интересными для персонала; определять позицию компании на рынке, задействовать свободные ресурсы; усиливать мотивацию персонала на высокоэффективный труд - все это далеко не полный список распространенных сентенций. А между тем, бюджетирование имеет весьма отдаленное отношение к позиции компании на рынке и рыночным тенденциям, организации производственного процесса, квалификации и процессу подбора персонала. Бюджетирование не дает возможности определить вклад каждого из сотрудников в прибыль компании лишь только потому, что это принципиально невозможно (и бессмысленно), ни с системой бюджетирования, ни с чем-либо еще. Наличие на предприятии хорошо отлаженной системы бюджетирования, тем не менее, абсолютно недостаточно для определения стратегических целей компании, и, уж тем более, не способно сделать эти цели интересными для персонала. Все это не является предназначением системы бюджетирования.

Бюджетирование это всего лишь один из инструментов управления, который, вопреки распространенным представлениям, не является всеобъемлющим. Бюджетирование не дает возможности разом уложить в "комплексную, прозрачную для анализа картину": тенденции положения на рынке, конкурентоспособность, политику ценообразования, риски, ассортимент продукции, технологические особенности производства, количество и профессионализм сотрудников, оборачиваемость активов, складские остатки, поставки, экономические и политические аспекты и многие другие, несомненно не менее важные факторы. Утверждения об обратном, как правило, носят спекулятивный характер и зачастую являются причиной завышенных ожиданий и разочарований.

Утверждения о соответствии системы бюджетирования GAAP зачастую носят аналогичный характер. Попытка "привязать" бюджетирование к GAAP объясняется двумя основными причинами. Во-первых, GAAP (IAS, Международные стандарты финансового учета и т.п.) это своеобразный брэнд, который хорошо известен. Как следствие, услуги консультирования по постановке системы бюджетирования с этим брэндом лучше продаются. Во-вторых, существует вакуум представлений и элементарное непонимание (даже в профессиональной среде). В такой ситуации есть соблазн приравнять то, что мало понятно (бюджетирование), к тому, что понятно, стандартизовано и регламентировано (стандарты финансового учета), и тем самым "подвести теоретическую базу". Обе эти причины приводят к тому, что некорректность такого сопоставления либо не осознается, либо игнорируется.

GAAP представляют собой набор формулируемых FASB стандартов, определяющих процесс подготовки финансовой отчетности. В соответствии с первым документом концептуальной схемы, определяющей основы финансового учета и стандартов отчетности, финансовая отчетность предназначена для того, чтобы наилучшим образом служить интересам инвесторов и кредиторов. Таким образом, GAAP определяют принципы подготовки финансовой отчетности, предназначеной прежде всего для внешних, по отношению к организации, пользователей.

Система бюджетирования это, напротив, управленческая система, предназначенная для внутренних пользователей - руководителей и сотрудников предприятия. Возможно, наиболее корректное определение бюджетирования, которое мне доводилось встречать, это процесс составления и исполнения бюджета. Среди распространенных представлений простейшее понимание этого инструмента, как правило, сводится всего лишь к той или иной форме табличного представления систематизированной финансовой информации. С другой стороны, чуть более сложные представления обычно выдержаны в духе концепции обобщенного контура управления по отклонениям, используемого в технических системах (такие представления особенно характерны для специалистов с инженерной культурой мышления). Здесь речь идет о периодически повторяемых стадиях: определение управленческих показателей, планирование, измерение достигнутых показателей, определение отклонений, анализ причин отклонений, и принятие управленческих решений по результатам анализа. В той или иной формулировке эта концепция цитируется повсеместно. Воззрения эти абстрактно формулируются - чего стоит одна только абстракция "управленческого показателя" - и создают иллюзию теоретической базы. К сожалению, эти представления поверхностны. По сути, это тот же "процесс составления и исполнения бюджета", только вид чуть сбоку.

В рамках этой статьи важным, однако, является то, что система бюджетирования оперирует именно управленческой, в том числе нефинансовой, информацией, т.е. той информацией, которая почти полностью утрачивается в финансовой отчетности. Стандарты финансового учета разработаны и предназначены для финансовой отчетности; приведение в соответствие с этими стандартами учета управленческого (вообще, чего-либо помимо финансовой отчетности) представляется, мягко говоря, нелогичным - это тот случай, когда сон разума порождает чудовищ. Иными словами, информация, содержащаяся в финансовой отчетности, которая сама по себе не является удовлетворительной даже с точки зрения внешних пользователей (что, зачастую, требует серьезных корректировок со стороны аналитиков), совершенно недостаточна, а в определенных случаях даже противопоказана для целей управления предприятием и не должна служить основой управленческих инструментов.

Помимо этой фундаментальной причины есть ряд других аргументов. Наиболее серьезным из них является то, что система бюджетирования является системой планирования и нацелена на будущую экономическую деятельность. Напротив, стандарты финансового учета регламентируют регистрацию и отражение в отчетах уже свершившегося. Несомненно, планирование и управленческий учет в рамках системы бюджетирования должны быть взаимосвязаны. Это необходимо, прежде всего, чтобы сделать сравнение план-факт осмысленным. Важно, однако, то, что планирование не может и не должно определяться стандартами учета, к тому же заданными "извне". Наоборот, именно система планирования определяет процедуры управленческого учета4, необходимые в рамках этой системы.

Планирование, построенное на стандартах учета, весьма характерно для систем бюджетирования, созданных организациями самостоятельно, т.е. силами своих сотрудников без привлечения достаточно квалифицированных экспертов. В таких системах планирование часто осуществляется в терминах бухгалтерского учета. Подход этот крайне неэффективен, но довольно часто встречается в современных организациях. Поскольку бухгалтерский учет в странах пост-советского пространства это, по сути, налоговый учет, то таким образом мы получаем систему бюджетирования соответствующую стандартам налогового учета. Система бюджетирования отвечающая стандартам финансового учета почти столь же бессмысленна.

Наконец, если соответствие бюджетирования стандартам финансового учета представляется лишенным смысла, то существует ли хотя бы некоторое их "пересечение"? Такое ограниченное пересечение, действительно, существует на уровне некоторых стандартов. Отдельные стандарты финансового учета содержат принципы и схемы учета операций, которые могут быть адаптированы для использования в управленческом учете. Например, методы учета запасов и операций в иностранной валюте. В то же время, многие схемы финансового учета, по меньшей мере, не являются наилучшим выбором для управленческого учета в рамках системы бюджетирования. Так например, предусмотренные GAAP стандарты учета затрат практически не представляют ценности для целей управленческого учета.

Таким образом, суммируя вышесказанное, мы вряд ли можем гордиться тем, что наш план продаж или производственный бюджет соответствует GAAP.