Бюджетирование по методу Activity based budgeting

Одна из проблем, с которой сталкиваются предприятия при традиционном подходе к бюджетированию, - планирование косвенных затрат. Эти затраты предназначены в основном для обеспечения работы вспомогательных подразделений, поэтому трудно проследить их взаимосвязь с объемом выпускаемой продукции. В результате руководители подразделений либо закладывают в бюджет избыточные расходы, либо, наоборот, не учитывают некоторые затраты. Решить эти и многие другие проблемы можно с помощью методики бюджетирования Activity based budgeting.

Одно из наиболее значимых преимуществ методики Activity based budgeting (АВВ) в том, что она позволяет спланировать и обосновать бюджеты подразделений, работа которых напрямую не связана с запланированным выпуском готовой продукции. Бюджетирование, основанное на действиях, дает также возможность определить эффективность использования сотрудниками компании рабочего времени (уровень загрузки), оборудования и т. д. Кроме того, АВВ позволяет выявить неэффективные бизнес-процессы, которые требуют реорганизации или передачи на аутсорсинг.

Денис Атаманов, консультант департамента управления финансами и контроллинга компании "БДО Юникон" (Москва)

Можно выделить следующие наиболее существенные преимущества метода ABB. Во-первых, он позволяет не планировать по принципу "от достигнутого", а формировать бюджет фактически "на нулевой основе" (zero-based budget). Для этого необходим глубокий анализ причинно-следственных связей создания стоимости продукции внутри компании, который дает возможность более точно рассчитывать потребность в ресурсах (особенно в накладных расходах). Во-вторых, с помощью АВВ на бюджетный период устанавливается целевое значение эффективности каждого процесса, которое выражается себестоимостью результативной единицы процесса - драйвера процесса (себестоимость одного заказа, одной доставки, одного документа и т. п.). В-третьих, с помощью АВВ менеджеры могут увидеть компанию "изнутри" и понять, из-за чего возникают издержки, где "узкие" места и какие процессы наименее эффективны. В-четвертых, если АВВ внедрен при достаточной детализации бизнес-процессов, то это позволяет выявить резервы, скрытые в "недозагруженности" ресурсов, а также ресурсы, которые явно "перегружены" процессами и, вероятно, некачественно выполняют их.

Основной недостаток этого метода в его сложности и большой трудоемкости.

В большинстве случаев бюджетирование, основанное на действиях, как и традиционное бюджетирование, начинается с составления бюджета продаж и формирования бюджетной программы. Можно выделить шесть этапов этого процесса.

1. Определение количества выпускаемой продукции и ее номенклатуры, то есть объектов затрат.

Денис Атаманов

Существуют различные уровни объектов затрат: единица продукции, партия продукции, вид продукции и т. д. При построении бюджета по методу АВВ нужно правильно выбрать "стартовый" показатель планирования.

• Определение действий2, выполняемых для создания того или иного объекта затрат. Можно выделить четыре вида действий:

• основные, направленные на производство продукции (оказание услуг), представляют ценность для клиента и обеспечивают получение дохода для предприятия (продажа, производство, доставка и т. д.);

• обеспечивающие, предназначенные для выполнения основных действий (IT-поддержка, кадровый учет, снабжение и т. д.);

• управленческие, охватывающие весь комплекс функций управления на уровне каждого бизнес-процесса (общее управление, управление персоналом, управление продажами);

• развивающие, направленные на совершенствование производимого продукта или услуги, технологии и оборудования (научно-исследовательская работа).

• Расчет продолжительности (количества) действий. Для этого применяются драйверы.

• Расчет потребности в ресурсах, используемых для выполнения запланированных действий.

• Расчет затрат, необходимых для обеспечения работы нужного количества ресурсов. Стоимость ресурсов складывается из затрат, полностью переносимых на ресурс (заработная плата сотрудника, амортизация его персонального компьютера), а также затрат, распределяемых на разные ресурсы пропорционально драйверам ресурсов (арендная плата за офис, электроэнергия и т. д.).

• Группировка статей затрат по центрам финансовой ответственности (ЦФО) или по бизнес-процессам.

Поэтому АВВ целесообразно рассматривать как следующий шаг после внедрения методики Activity based costing (АВС). Создавать на предприятии систему бюджетирования, основанную на действиях, после внедрения АВС значительно проще: можно будет воспользоваться моделью бизнес-процессов, описанных при постановке АВС, а также определенными параметрами распределения стоимости ресурсов и действий. Кроме того, при внедрении АВВ необходимо использовать программные средства, которые, с одной стороны, позволят значительно уменьшить трудоемкость, а с другой - повысят гибкость применения системы в условиях постоянных изменений. Тем не менее метод АВВ может использоваться и без предварительного внедрения АВС.

Рассмотрим упрощенный пример бюджетирования с использованием метода АВВ в компании SEW (название условное), занимающейся производством сумок.

В организационной структуре компании выделяют четыре основных центра ответственности: менеджмент компании, отдел снабжения, производственный цех, отдел сбыта. Ресурсы, относящиеся к перечисленным подразделениям, а также действия, выполняемые ими, представлены в табл. 1. Обратите внимание, что в списке ресурсов отсутствуют техника, оборудование и производственные площади, так как они рассматриваются в совокупности с людскими ресурсами, которые их используют.

Таблица 1: Список ресурсов компании и действий, выполняемых в процессе основной производственной деятельности.

Составим бюджет расходов компании SEW на месяц.

План продаж и план производства - 1200 сумок.

По результатам анализа рабочего времени швеи было определено, что на разметку одной заготовки уходит 10 мин., на раскрой - 20 мин. и на пошив сумки - 40 мин.

Необходимая длительность производственных действий в месяц составляет 1400 час. (1200 сумок х (10 + 20 + 40) : 60).

Аналогичным образом определяется продолжительность действия "поставка ТМЦ" (2 часа на размещение и сопровождение одного заказа из 10 заготовок) и действия "поиск покупателя и отгрузка" (1 час на партию из 5 сумок).

Время действия "поставка ТМЦ" - 240 час. (1200 : 10 х 2).

Время действия "поиск покупателя и отгрузка" - 240 час. (1200 : 5 х 1).

Исходя из рабочего графика сотрудников компании в 160 час. в месяц, можно определить необходимое количество сотрудников:

- производственный цех - 9 чел. (1400 : 160 = 8,75);

- отдел снабжения - 2 чел. (240 : 160 = 1,5);

- отдел сбыта - 2 чел. (240 : 160 = 1,5).

Следует отметить, что по одному сотруднику из отделов сбыта и снабжения будут загружены лишь наполовину. Следовательно, целесообразно оптимизировать работу этих двух отделов: возложить на них дополнительные служебные функции, либо объединить отделы и создать одно подразделение из трех человек, либо взять в отдел одного сотрудника на полную ставку, а другого на полставки и т. д.

После того как потребности в ресурсах ЦФО 2, ЦФО 3 и ЦФО 4 определены, можно перейти к расчету ресурсов для ЦФО 1 "Менеджмент".

Допустим, при управлении процессами генеральный директор тратит 5 мин. в расчете на одну сумку, а при общем управлении - 30 мин. в расчете на одного сотрудника, не входящего в ЦФО "Менеджмент".

Время действия "управление процессами" - 100 час. (1200 х 5 : 60).

Время действия "общее управление" - 6,5 час. ((9 + 2 + 2) х 0,5).

Учитывая, что фонд рабочего времени генерального директора - 160 час., в данном случае он будет загружен только 106,5 час., то есть на 67%. Таким образом, здесь также есть резервы для оптимизации.

Рассчитаем потребность в ресурсах для бухгалтерии. Допустим, на обработку одной хозяйственной операции в среднем тратится 10 мин. Цикл "снабжение - производство - сбыт 10 сумок" сопровождается шестью хозяйственными операциями. На кадровый учет и начисление заработной платы одному сотруднику уходит 1 час в месяц. Рассчитаем длительность действий "бухгалтерский учет" и "кадровый учет".

Время действия "бухгалтерский учет" - 120 час. (10 мин. х 1200 шт. х 6 : 10) : 60).

Время действия "кадровый учет" - 14 час. (14 х 1)4.

Общая потребность бухгалтерии в человеко-часах - 134. Соответственно, исходя из месячного фонда рабочего времени в 160 час., с этими действиями справится один бухгалтер.

После того как определена потребность в ресурсах, можно рассчитать затраты, используя данные о стоимости единицы драйвера ресурсов. Все расчеты приведены в табл. 2. Основываясь на этих данных, легко сгруппировать затраты по центрам ответственности, по ресурсам или по статьям затрат.

Таблица 2: Расходная часть бюджета доходов и расходов компании" SEW"

К примеру, в табл. 3 представлен бюджет ЦФО 1 "Менеджмент", аналогичным образом можно составить бюджеты остальных ЦФО.

Таблица 3: Бюджет ЦФО 1" Менеджмент"

При формировании бюджета итоговые запланированные показатели могут не устроить руководство предприятия или собственников бизнеса. В таких случаях финансовая служба должна произвести корректировки бюджета, чтобы привести запланированные результаты в соответствие с требованиями менеджмента (акционеров). Рассмотрим варианты регулирования параметров бюджета.

Регулирование количества ресурсов. Могут быть приобретены дополнительные трудовые ресурсы, оборудование и транспорт (или, наоборот, со временем сокращены), арендована дополнительная офисная или производственная площади, также могут проводиться сверхурочные работы. Но для того чтобы эффективно управлять количеством ресурсов, не рекомендуется объединять несколько видов ресурсов в один (например, сотрудников и производственные площади). Регулировать количество ресурсов можно путем перераспределения функций между сходными ресурсами в случае их неполной загрузки.

Регулирование производительности ресурсов. К примеру, внедрение автоматизированной системы продаж значительно снизит временны"е затраты менеджера по продажам на обработку одной сделки и, как следствие, позволит сократить штат сотрудников.

Регулирование стоимости ресурсов. Если позволяют возможности, можно пересмотреть размеры заработной и арендной платы, стоимость услуг телефонной связи. Регулирование состава действий. Изменить потребность в ресурсах и повлиять на размер затрат компании можно, управляя составом и продолжительностью действий. Руководство должно постоянно контролировать целесообразность выполняемых действий, то есть выявлять те действия, от которых можно отказаться без потери качества производимого товара и снижения спроса на него.

Применение методики АВВ пока не получило широкого распространения в российских компаниях, во-первых, из-за неизвестности этого эффективного метода для большинства руководителей предприятий, во-вторых, из-за отсутствия отработанной отечественной технологии внедрения и программных средств поддержки, а в-третьих, из-за ее трудоемкости.

Существуют и более частные проблемы:

• опасность недостаточной или, наоборот, чрезмерной детализации бизнес-процессов, что приводит либо к большим погрешностям в расчетах, либо к значительной трудоемкости и стоимости модели;

• методически АВВ должен быть хорошо проработан; необходимо максимально полно учитывать взаимосвязи между продуктами, процессами и ресурсами - они не всегда являются линейными. Если слишком упростить эти связи, то расчеты могут быть крайне неточными и не оправдают затрат на внедрение АВВ;

• введение ответственности руководителей за стоимостные параметры процессов, как и любое организационное изменение, может вызвать недовольство персонала и его противодействие;

• модель АВВ необходимо корректировать при изменении бизнес-процессов, поскольку если использовать устаревшую модель, то расчеты могут быть неверными;

• в большинстве случаев АВВ не является интуитивно понятной методикой. На практике расчеты с помощью АВВ многим менеджерам могут представляться "черным ящиком", что повлечет противодействие с их стороны. Менеджер может заявить: "Откуда я знаю, что там группа бюджетирования мне насчитала. Я не понимаю этих цифр". В таких ситуациях ключевым фактором успеха является поддержка топ-менеджмента при внедрении АВВ, а также включение самих менеджеров в процесс планирования стоимости процессов.

Российские предприятия тем не менее начинают осознавать необходимость и важность предварительной оценки стратегических перспектив и ценности бизнеса для всех заинтересованных лиц (клиентов, владельцев, сотрудников, поставщиков). Анализ и оценку существующих на предприятии бизнес-процессов следует проводить в режиме реального времени. В идеале для этого в компании должна быть реализована совокупность современных подходов и технологий управления:

• процессный и системный подходы;
• методы ABC (Activity based costing), АВМ (Activity based management), ABB (Activity based budgeting);
• KPI (Key performance indicators) и BSC (Balanced Scorecard);
• риск-менеджмент;
• менеджмент качества.

Эти методы направлены на достижение устойчивого преимущества перед конкурентами за счет внедрения современных, точных и эффективных инструментов учета, анализа и управления. Распространение их на российских предприятиях - дело времени