Структура бюджетной системы

"Бюджет представляет собой набор финансово-экономических показателей, необходимых для принятия управленческих решений". На первый взгляд на это определение трудно что-то возразить. Однако, при таком подходе и поэма "Евгений Онегин" является просто набором букв алфавита и знаков препинания, а человек - просто совокупность химических элементов. Конечно, любая книга, действительно, состоит, в основном, из букв, но вряд ли, изучая частоту употребления каждой буквы в поэме и гарнитуру используемых шрифтов, можно стать великим поэтом или хотя бы серьезным ценителем поэзии.

Конечно, изучение мельчайших деталей предметной области является не только полезным, но часто и необходимым инструментом постановки задачи. Но следует четко понимать, что полученные таким образом мелкие детали могут сложиться в единую четкую картину только в том случае, когда предварительно построен каркас, основанный на глубоком понимании предметной области. Для систем бюджетирования (формирование бюджета, организация бюджетного учета и контроля) такие знания, такой опыт, накопленный в течение пяти столетий дает специальная наука - финансы.

Описание предметной области можно условно разделить на три большие группы, представленные на схеме 1.

Схема 1. Структура знаний предметной области.

В первую группу (условно называемую "ядро") объединены знания предметной области, общие для любого бизнеса при любом законодательстве. Эти знания не зависят ни от специфики компании, ни от страны, ни, тем более, от учетной политики и особенностей работы.

В рамках настоящей статьи невозможно подробно описать такое "ядро" - тема финансы представляет, как минимум, 2-3-летний курс программы специализированных институтов (и это - только введение - общие понятия). Кратко остановимся лишь на самых важных и очевидных учетных принципах. Два оставшихся блока ("каркас" и "надстройка") только упомянем, поскольку они существенно зависят от специфики конкретного бизнеса.

• Принцип целостности.
  
  Согласно принципу целостности любой финансово-экономический интегральный показатель всегда равен сумме его составляющих.
  
  Так, например, общая сумма продаж равна сумме продаж всех товаров и услуг, а продажи каждого продукта, в свою очередь равны общей сумме продаж по всем соответствующим договорам. А дебиторская задолженность покупателей равна сумме "дебиторки" по каждому контрагенту или сумме текущей и просроченной задолженности.
  
  Данный принцип позволяет использовать при финансовом управлении общие интегральные показатели, обращаясь к соответствующим расшифровкам только в случае необходимости (на практике при устойчиво работающей системе такие расшифровки нужны, в основном, только для особых случаев или как элемент частичного контроля).

• Принцип непрерывности
  
  Согласно этому принципу, финансовый показатель за любой период равен сумме этого показателя за периоды, составляющие в сумме этот период. Так, прибыль за год равна сумме прибыли за четыре квартала, а прибыль первого квартала равна сумме за январь, февраль и март.
  
  В отличие от принципа целостности, следование непрерывности часто не является основным приоритетом при разработке финансовых систем (в т.ч. систем бюджетирования).
  
  Так довольно часто, по настоянию руководства или главного бухгалтера заказчика, разработчики системы предусматривают возможность (конечно, для определенной категории пользователей) внесения изменений "задним числом".
  
  При этом часто упускается из виду, что все данные в системе взаимосвязаны - изменение данных в одном месте может привести к модификации всей картины бизнеса - и, следовательно, все отчеты и показатели теряют свою актуальность. На практике это обычно приводит к тому, что весь предыдущий анализ, как и все предыдущие отчеты приходиться переделывать. Соответственно, управленческие решения, принятые на их основе, теряют смысл и могут привести к серьезным убыткам.
  
  Нарушение непрерывности иногда связано "не с умыслом", а с тонкими бизнес - процессами, не выявленными при постановке задачи. Приведем один из часто встречающихся на практике примеров, реально вызывающие серьезные проблемы в крупных компаниях.
  
  Часто бюджетный учет в российских компаниях ведется в национальной валюте, т.е. рублях. Для определения финансового результата в иностранной валюте (евро или доллары США) прибыль в рублях делится на соответствующий курс (обычно, официальный курс на конец месяца или средний за месяц).
  
  Пусть, курс января равнялся 30, февраля - 32, а марта 35 рублей за доллар. Соответственно, предположим, что прибыль января была 3000, февраля 3200, а марта 3500 рублей. Как легко видеть, прибыль каждого месяца составляла 100 долларов и, соответственно, прибыль первого квартала должна составить 300 долларов США. С другой стороны, рублевая прибыль за квартал составляет 3000+3200+3500 = 9 700 рублей. По курсу марта это составит 277.14 долларов. Практически ни одному из западных руководителей невозможно четко объяснить куда пропали почти 23 доллара - разница между первым и вторым результатом.

• Принцип двойной записи
  
  В одном детском мультфильме прозвучали слова, точно отражающие основу принципа двойной записи. "Чтобы продать что-нибудь ненужное, надо купить что-нибудь ненужное:" Действительно, согласно этому принципу деньги не могут ни возникнуть из ниоткуда, ни пропасть неизвестно куда. Любой бизнес - процесс затрагивает, два регистра учета (которые, конечно, могут совпадать) - сколько ушло из одной "кучки", столько и появилось в другой.
  
  Действительно, если мы отгрузили товар покупателю, то сумма продаж равна увеличению задолженности покупателей. И в погашение этой задолженности нам либо поступит оплата (на расчетный счет, в кассу или зачетом) или товар будет возвращен. Конечно, покупатель может полностью или частично не оплатить товар - но и в этом случае соответствующая сумма, которую мы простили, будет являться нашим убытком (или уменьшением суммы продаж).

Опираясь на эти базовые принципы, строится "костяк" любой бюджетной системы. Сильно упростив картину, можно описать это ядро (так называемый "верхний уровень") в терминах бизнес - объектов (БО) и бизнес- процессов (БП). В качестве примера в таблице 1 приведем несколько наиболее важных бизнес - процессов и их связи с бизнес - объектами (для упрощения картины опущены некоторые тонкие моменты, связанные, например, с налогами с оборота и налогом на добавленную стоимость).

Таблица 1. Связь основных бизнес - процессов и бизнес - объектов

Следует особо подчеркнуть, что связь бизнес - процессов и бизнес - объектов, описанная в таблице 1, справедлива для любого бизнеса при любом законодательстве и любой учетной политике. Действительно, если мы получили товар (или услуги), то в любом случае возросла наша задолженность - мы должны оплатить эту поставку, если получили аванс от покупателей - увеличилась сумма авансов и сумма на расчетном счету.

При таком подходе прибыль всегда будет определяться как сумма продаж минус себестоимость отгруженной продукции (для простоты мы не рассматриваем договора комиссии и агентские схемы). Особо подчеркнем, что так называемый "учет по оплате" (практикуемый в нашей стране еще совсем недавно) не имеет финансового смысла - при подобном учете теряется важная управленческая информация (например, общая сумма продаж и реальный финансовый результат).

"Каркас" бюджетной системы определяется "правилами игры" бизнеса, не зависимыми от конкретных исполнителей и руководства. К таким правилам игры относится, прежде всего, законодательство (прежде всего, налоговое), технологические особенности производства и сложившийся рынок данного бизнеса.

И, наконец, "надстройка" определяется заказчиком (или ключевыми людьми конкретного бизнеса). К этому блоку относятся, прежде всего, особенности ведения конкретного бизнеса (принятые "правила игры" с контрагентами - поставщиками и покупателями) и принятые особенности и допущения ведения финансового (в частности, бюджетного) учета.

Попробуем проанализировать как распределяется "удельный вес" каждого блока в реальных системах.

Часто солидные ведущие аудиторские и консалтинговые компании основной упор делают на первый блок В проектах создания и внедрения системы бюджетирования "вес ядра" может быть 80% и более. Соответственно, на долю "каркаса" и "надстройки" приходится менее 10%. Такая небольшая доля (и, соответственно, такое малое внимание) "каркаса" и "надстройки" часто воспринимается заказчиком как попытка игнорирования его интересов. В результате большинство компаний выбирает такой путь для системы бюджетирования только в случае соответствующих требований со стороны западных партнеров (или для создания соответствующего имиджа собственной компании).

С другой стороны, если бюджетную систему создает компания, ориентированная на информационные технологии и разработку программного обеспечения, основной упор делается на удовлетворение запросов заказчика, т.е., чаще всего, на "надстройку". Реально, пропорция в таких проектах может достигать значений 5 - 40 - 55 %. Используя передовые технологии (например, методологии IDEF), разработчики надеются, что система, построенная в результате такого рода анализа, не придет в противоречие ни с "каркасом" ни с "ядром". "В конце концов" - говорят руководители подобных проектов - "ответственность за соответствие системы законодательству и основным учетным принципам лежит на заказчике. Мы описываем задачу, опираясь только на позицию ключевых людей бизнеса."

Такой подход является крайне эффективным с маркетинговой точки зрения - заказчик с удовольствием приобретает систему, "заточенную" под его основные запросы. Однако, может быть, к сожалению, попытка игнорирования "каркаса" и, особенно, "ядра", часто оборачиваются серьезными проблемами при эксплуатации такой системы. Доведя ситуацию до абсурда, вряд ли стоит под конкретного заказчика менять таблицу умножения. В любом случае, игнорирование требований "каркаса" и особенно "ядра" неизбежно приведет к крайне сложным и неприятным проблемам в процессе эксплуатации системы.

Кратко упомянем наиболее очевидные причины возникновения такого рода проблем на пути "5-40-55".

• Квалификация ключевых сотрудников компании
  
  Недостаточная квалификация даже ключевых сотрудников является одной из самых больных проблем российского бизнеса. К сложностям получения соответствующих знаний (вряд ли ключевой сотрудник может позволить себе на несколько лет бросить работу для учебы в институте) добавляются проблемы, связанные с особенностями реалий нашей страны.
  
  Отечественная наука (финансы) по инерции во многом ориентирована на совершенно другой общественный строй - плановую экономику.
  
  Западные финансы во многом не учитывают российских реалий - особенностей договорных отношений с поставщиками, нелогичность и противоречивость законодательства, налоговой системы и бухгалтерского учета, высокой инфляции и т.п.
  
  И, в конце концов, каждый должен на своем месте заниматься собственным делом - грамотный руководитель службы продаж или хороший снабженец не обязан разбираться в тонкостях учета, а специалист в области финансового менеджмента или управления денежных средств вряд ли сможет обеспечить рост продаж или снижать стоимость закупок.
  
  В результате недостаточной квалификации при исследовании бизнеса, например, при опросе эти ключевые сотрудники, не имея четкой общей картины бизнеса, могут невольно искажать ситуацию или выдвигать требования, идущие в противоречие с "каркасом" или "ядром". Естественно, грамотный постановщик бюджетной системы должен настоять на исправлении картины и снятии такого рода требований, что невозможно при технологии "5-40-55".
• Постоянно меняющиеся условия бизнеса.
  
  Еще 100 и даже 70 лет назад практически в любом бизнесе царили устойчивые традиции. Общая картина могла оставаться практически неизменной в течение десятков лет. С бурным развитием технологий и рыночных отношений ситуация резко изменилась. Теперь практически в любом бизнесе конкурентные преимущества получает тот, кто быстро может перестроиться и в течение самого короткого времени в состоянии полностью изменить всю свою технологию производства и ведения бизнеса.
  
  В результате картина, полученная в результате IDEF - исследования устаревает еще до окончания самого исследования. И внедрение такой системы зачастую приводит не к конкурентным преимуществам, а сдерживает развитие бизнеса.
• Резко возрастающая сложность системы.
  
  При описании бизнеса на основе IDEF - исследований сложность общей картины растет экспоненциально. Часто приходится слышать мнение, что использование графического предоставления позволяет эффективно работать с большим числом ключевых параметров (сущностей, атрибутов и связей), но даже приближенная оценка реального количества таких параметров показывает, что это невозможно.
  
  Действительно, даже для небольшой компании (номенклатура 1000 позиций, число сотрудников 700 - 800 человек, около 200 поставщиков и порядка 600 покупателей в месяц) произведение всех бизнес - процессов на особенности каждого контракта, различные варианты отгрузок и оплат (частичные оплаты, зачеты, бартер и комбинации различных видов оплат) дает число таких параметров в десятки и сотни тысяч.
  
  Представить, что кто-то в состоянии эффективно работать со схемой, содержащей миллионы элементов просто невозможно. В самом деле, чисто теоретически, для каждой молекулы идеального газа можно составить систему дифференциальных уравнений, определяющих ее движение. Однако, для описания состояния идеального газа используется не это практически неограниченное число уравнений, а формула Менделеева - Клапейрона, оперирующая интегральными показателями, такими, как температура и давление газа.
  
  Проблема резкого усложнения системы известна довольно давно. Для ее решения предлагается ограничить описание только существенными параметрами. В результате - полученная картина, даже при идеальном предварительном исследовании не будет удовлетворять требованиям "ядра" и "каркаса".

Вряд ли существует оптимальная схема создания бюджетной системы, одинаково эффективная для любого бизнеса. Идеальное соотношение между "ядром" - "каркасом" и "надстройкой" во многом зависит от специфики конкретного проекта.

Однако, разработчикам такого рода систем можно посоветовать некоторое "усредненное" отношение, сформированное как на основе общего теоретического анализа, так и проверенного на десятках подобного рода проектов.

Основной упор, безусловно, следует делать на создание и развитие "ядра". Поскольку никакие преобразования внутри компании, никакие изменения условий бизнеса и законодательства не изменят этого ядра, проработка его имеет особое значение. Разработанный один раз, этот модуль может многократно использоваться во многих проектах. Поэтому, по субъективному мнению автора настоящей статьи средняя "оптимальная" доля ядра должна составлять 60-65 %.

Разработка каркаса тоже занимает важное место в создании такого рода системы. Конечно, прошли в нашей стране те времена, когда законы менялись практически каждую неделю. Однако, практически каждый год законы, принимаемые в России, кардинально меняют правила игры бизнеса. Общее состояние рынка, конечно, зависит от специфики конкретного бизнеса, но в большинстве случаев четко прослеживается сезонность, связанная с календарной сменой времени года.

Таким образом, разработка каркаса должна вестись из соображений относительно подвижности - ожидаемая частота изменений 2-3 раза в год.

Разработанный на базе одного проекта "каркас", для других компаний может использоваться только частично (в рамках общей законодательной базы и общих черт разных видов бизнеса).

Субъективная оценка автора доли "каркаса" 20-25%.

Совершенно особые требования предъявляются к разработке "надстройки" системы.

С одной стороны этот блок для каждого заказчика разрабатывается индивидуально. Конечно, каждому заказчику разработчик может предложить решения, опробованные в предыдущих проектах, но на практике доля повторного использования этого блока незначительна (в проектах, с которыми сталкивался автор, эта доля составляет примерно 10-15%).

С другой стороны, блок "надстройки" является "лицом" системы, определяющим порядок и удобство работы и, в конечном итоге во многом , формирующего отношение к системы со стороны сотрудников заказчика (что, конечно, очень важно для успешного хода проекта).

Изменения в текущей ценовой политике, условий договоров с контрагентами и просто представлений о "правильном" ведении бизнеса руководителей разного уровня заказчика происходят постоянно и должны рассматриваться как текущая работа.

"Идеальная" система должна предусматривать возможность коренного изменения "надстройки" (естественно, сохраняя "каркас" и "ядро") примерно раз в месяц - два.

В результате, рекомендуемое соотношение между "ядром", "каркасом" и "надстройкой" составит 65-20-15%.

Следует особо подчеркнуть, что рассматриваемые пропорции между "ядром", "каркасом" и "надстройкой" относятся к структуре самой системы. Картина распределения ресурсов, потраченных на создание такой системы, может иметь совершенно иной вид. Так, если при первом проекте основной упор необходимо делать на разработку "ядра" (следовательно, пропорция распределения ресурсов будет примерно 65-20-15), то в последующие проекты ядро будет переноситься практически без изменений. При грамотной и аккуратной разработке процент повторного использования "каркаса" может достигнуть 60-70%. Таким образом, уже после 5-7 проекта основные усилия (до 80%) будут направлены на разработку "надстройки", т.е. удовлетворение непосредственных запросов заказчика.

Таким образом складывается парадоксальная ситуация, что, уделяя особое внимание разработке "ядра", в конечном итоге мы получим систему, реально удовлетворяющую заказчика в существенно большей степени, чем при подходе "5-40-55".