Основы бюджетного управления

В прошлом номере мы рассказали о построении финансовой структуры предприятия - первом шаге для внедрения бюджетирования. Сейчас рассмотрим вопросы формирования бюджетов и планирования.

СИСТЕМА бюджетного управления включает в себя процессы и объекты управления. В качестве процессов мы рассматриваем процедуры планирования, сбора фактических данных для контроля выполнения планов, план-фактного анализа. Роль объектов управления играют, собственно, бюджетные формы (для плана, для факта, сравнительные), инструкции (организационный регламент), технические средства обеспечения (информационные системы, электронные таблицы), персонал ЦФО, задействованный в процессе бюджетирования. Здесь бюджетирование - синоним бюджетного управления, то есть планирования будущей деятельности предприятия и подготовки управленческих решений на основе анализа отклонений фактических показателей от плановых. Таким образом, бюджетное управление можно рассматривать как управление деятельностью предприятия с помощью целевых показателей, установленных для ЦФО в бюджетных формах (бюджетах).

Какие бюджеты нужны на предприятии? Их набор определяется практически теми же принципами, по которым мы выделяли ЦФО, то есть протекающими в компании бизнес-процессами: продажи, производство, обеспечение деятельности предприятия, инвестиции. Предполагается, что работа по анализу и описанию бизнес-процессов была проведена при формировании финансовой структуры компании.

Количество и детализация бюджетов определяются потребностями управления. Как правило, бюджеты разделяются на операционные и финансовые. Первые основываются на процессах, связанных с текущей и инвестиционной деятельностью предприятия (бюджеты продаж, закупок, затрат (включающие прямые затраты на производство), бюджеты управленческих (общехозяйственных) расходов и т. п.). Вторые - на инициируемых этой деятельностью денежных потоках и движении активов предприятия (бюджет движения денежных средств, прогнозный баланс). Инвестиционную деятельность чаще всего рассматривают отдельно и поэтому отражают в выделенном для этих целей бюджете инвестиций. В нем, как правило, отражаются существенные инвестиционные проекты и приобретение основных средств, а также ввод в эксплуатацию основных средств, созданных хозспособом. При этом в бюджетах закупок, затрат могут оставаться закупки материальных ресурсов, показываться затраты, связанные с созданием основных средств собственными силами предприятия. Поскольку любой бюджет - это план, операционные бюджеты - это планы различных аспектов хозяйственной деятельности (производственной, сбытовой, снабженческой), а финансовые - финансовой деятельности.

Неоднозначная трактовка существует для бюджета доходов и расходов. Некоторые специалисты, занимающиеся внедрением систем бюджетного управления, относят его к финансовым бюджетам. В нашем понимании он все-таки операционный, поскольку содержит данные бюджетов и продаж, и затрат, которые однозначно определяются как операционные.

Базовыми для системы бюджетного управления являются операционные бюджеты, на их основе производится расчет финансовых. Связь между ними осуществляется посредством пересчета количественных показателей в суммовые (финансовые). Спланированные объемы производства, потребления ресурсов, рассчитанные на основании норм или экспертных оценок техническими специалистами, пересчитываются экономистами через плановые цены в финансовые измерители.

Подразделения предприятия, которые занимаются закупками, производством и продажами, дополнительно планируют показатели среднего срока погашения задолженности по поставщикам и покупателям, объема незавершенного производства. Экономическая служба по этим данным корректирует количество и сумму необходимых ресурсов для текущей деятельности и формирует бюджет дебиторов и кредиторов. Финансовая служба (казначейство) рассчитывает денежные потоки и потребность в привлечении средств для покрытия кассовых разрывов. Если политика закупок и продаж уже утверждена и условия расчетов с покупателями и заказчиками не могут быть пересмотрены, то в затраты на ведение деятельности закладываются расходы на привлечение и обслуживание кредитов и займов.

Каждый операционный бюджет - результат серьезной аналитической работы по планированию. Он может быть разложен на большое количество вспомогательных форм, для которых будет результирующим отчетом.

Сколько всего должно быть бюджетов на предприятии?

Каких-либо универсальных рекомендаций в данном случае не существует. При выборе количества бюджетов необходимо учитывать следующее. Если стоит задача дать каждому центру ответственности в управление собственную бюджетную форму, то число бюджетов должно быть не менее количества ЦФО. Тогда мы говорим о тотальном бюджетировании. Если нужно обеспечить только необходимый минимум бюджетных форм, то это может быть набор из трех основных бюджетов: доходов и расходов, движения денежных средств и бюджета по балансовому листу (или прогнозного баланса). Кстати, при тотальном бюджетировании эти три формы будут результирующими по всему предприятию.

На схемах мы приводим минимальный набор форм для получения логически взаимосвязанных с операционными финансовых бюджетов.

Данный набор форм может заполняться как централизованно (по предприятию в целом) на основе собранных данных, так и по каждому подразделению с дальнейшей консолидацией на уровень предприятия.

Почему минимальным набором форм является вышеназванный состав? Суть планирования - контроль за расходами и доходами предприятия. А эти три формы позволяют реализовать его достаточно полно, поскольку в них заложена логика взаимосвязей.

Увязка форм осуществляется на основе простых формул, например: Запасы в балансе на начало периода + Запасы, оплаченные в периоде - Материальные затраты в периоде = Запасы в балансе на конец периода.

Введя в баланс показатели незавершенного производства и авансов на конец периода, которые нельзя отследить по бюджету движения денежных средств и бюджету доходов и расходов, можно более точно определить потребность в денежных средствах и материальных ресурсах. Введя показатель дебиторской задолженности - более точно спрогнозировать поступление денежных средств от реализованной продукции, кредиторской - потребность в денежных средствах на платежи.

Кроме того, баланс, отчет о движении денежных средств и отчет о прибылях и убытках, взятые за основу для этих трех форм бюджетов, позволяют оценить три основных показателя деятельности предприятия: стоимость (финансовое состояние), платежеспособность и рентабельность.

Что касается структуры каждой отдельной формы, то обычно бюджет включает ключевые показатели эффективности работы того центра финансовой ответственности, который его составляет, а также прочие данные, необходимые для планирования деятельности предприятия в целом, но связанные с данным ЦФО. В отношении детализации стоит придерживаться золотой середины. Детализировать, как известно, можно до бесконечности. Но будут ли эти данные полезными? Поэтому в качестве отдельных статей целесообразно выделять только существенные, а несущественные группировать в «прочие». Определение существенности - на усмотрение предприятия. Как правило, критерий существенности устанавливается в суммовом выражении для предприятия в целом. Сумма несущественных статей (показателей) выбирается исходя из следующего:

• данные статьи (показатели) не влияют на принятие решений по управлению предприятием;
• компания способна профинансировать данные статьи без особых усилий и пересмотра бюджетов.

Кроме того, поскольку бюджетирование предполагает обязательный контроль достижения запланированного результата, детализация бюджетных показателей должна быть согласована с детализацией информации в учете.

Схема 1. Пример набора операционных бюджетных форм

Схема 2. Пример набора финансовых бюджетных форм

Практика

Итак, первым делом мы определяем состав бюджетных форм. Затем для каждой устанавливаем систему показателей и ЦФО, который будет с ней работать. Существенным моментом при этом является поддержка учетной программой разработанных бюджетных форм. Система бюджетов выступает для учетной системы постановщиком задач.

Кроме того, необходимо помнить, что бюджеты - это не только формы предоставления данных, но и инструмент планирования. Поэтому в обязательном порядке для них должны быть разработаны методики планирования содержащихся в них показателей.

Далее определяем горизонт планирования (бюджетный период), его глубину (детализацию), алгоритм корректировки.

Горизонт планирования выбирается по следующей шкале: год, три, пять лет (стандартно: краткосрочный, среднесрочный, долгосрочный периоды). Необходимо отметить, что в наших условиях предприятия в качестве краткосрочного чаще используют поквартальное планирование, а в качестве долгосрочного - планирование на срок не более трех лет.

Бюджетный период может быть фиксированным или скользящим. Первое означает, что планирование осуществляется циклами. У каждого есть начало и конец, после чего процесс начинается заново. Во втором случае по завершении периода горизонт планирования автоматически увеличивается, а в данные вносятся корректировки по итогам прошедшего периода. Таким образом, предприятие как бы сдвигает точку конца периода, планирование осуществляется непрерывно, а бюджет постоянно поддерживается в актуальном состоянии. И в том, и в другом случае корректировка показателей происходит только на отрезке времени, который еще не наступил, плановые значения в прошедших периодах не пересматриваются.

Важно помнить, что любой процесс планирования занимает определенное время, то есть формы должны быть заполнены и согласованы до момента начала бюджетного периода.

Часто велико бывает искушение сделать горизонт планирования достаточно большим. Однако при этом страдает качество подготовленных планов. Разумным выбором может быть установление как минимум двух горизонтов планирования, например год и квартал. При этом подготовленный и согласованный бюджет на год уточняется поквартально, а устанавливая план на квартал, сотрудники пользуются своими годовыми прогнозами. Поскольку показатели и формы согласованы, процесс квартального планирования не слишком трудоемок.

Когда приготовления завершены, можно заполнять план. Здесь есть два варианта действий: бюджетирование сверху вниз и снизу вверх. В первом случае руководство компании определяет рамки в глобальных финансовых бюджетах по всему предприятию, а ЦФО на местах составляют свои операционные бюджеты так, чтобы в них уложиться. Целевые значения бюджетных показателей называются бюджетными заданиями. Если их по объективным причинам выполнить невозможно, руководство пересматривает изначальный план. Этот способ более быстрый, позволяет учитывать стратегические цели компании, однако мотивация персонала в данном случае недостаточна.

Если двигаться от низов к верхам, от операционных бюджетов к финансовым, план будет в большей степени отражать реальную картину, работники - непосредственно участвовать в процессе (а значит, заинтересованы в результате), однако составление бюджета займет больше времени (из-за многочисленных согласований). Кроме того, есть опасность занижения доходов и завышения расходов. Регламент

Внедрение технологии бюджетирования требует наведения внутреннего порядка в компании и разработки соответствующего организационного регламента. Таким образом, даже процесс внедрения системы бюджетов положительно сказывается на управляемости предприятия.

В регламенте описываются основные положения бюджетной системы, в частности закрепляются понятия, используемые при бюджетном администрировании, определяется ответственность подразделений за подготовку бюджетов и отдельные их показатели, назначается администратор бюджетного процесса, устанавливаются сроки начала-окончания процедуры подготовки бюджетов, порядок внесения изменений в них, сроки и порядок представления отчетов по исполнению бюджетов, а также механизм разрешения спорных моментов, принятия решений при существенных отклонениях от запланированных значений показателей и т. п.

При разработке регламента предприятие неизбежно сталкивается с вопросом: кто должен формировать бюджеты по отдельным подразделениям и по предприятию в целом? Имеет ли смысл создавать специальный отдел в компании или дополнить должностные обязанности существующих сотрудников? Однозначного ответа здесь не существует. Решение зависит от масштабов предприятия и квалификации персонала.

Чаще всего попытки планирования деятельности инициируются сверху, и, таким образом, велико искушение планировать централизованно на основе данных, запрашиваемых от подразделений, а им спускать уже готовый бюджет. При этом полученный результат может восприниматься подразделениями как что-то чужеродное и оторванное от жизни, ведь в реальности они работают с другими документами.

Одним из способов решить эту проблему является разделение бюджетных форм для подразделений и предприятия в целом. Это означает, что бюджетные показатели в формах для подразделения детализируются до тех, с которыми оно реально работает, а их обработка для включения в бюджет предприятия производится централизованно.

При этом возникает необходимость создания отдела, занимающегося обработкой (пересчетом) бюджетных показателей, но снимается излишняя нагрузка с подразделений. Они могут планировать и отслеживать выполнение бюджета по знакомым показателям, с которыми ежедневно работают.

Например, если составляется бюджет транспортного подразделения, занимающегося доставкой товара покупателям, то спускаемые ему показатели могут быть следующими:

• объем перевезенного груза;
• средний пробег транспорта на одну доставку;
• объем потребляемого топлива;
• количество машин на линии и т. п.

Эти данные поступают в отдел бюджетирования, где централизованно рассчитывается бюджет затрат на период, бюджет движения денежных средств, доходов и расходов и т. д. При этом могут использоваться дополнительные показатели, которыми не управляет транспортное подразделение, например средняя цена на топливо, нормы его расхода на вид транспорта, установленные производителем, и т. п. Трудоемкость процесса может снижаться при использовании для целей планирования и отслеживания факта соответствующих автоматизированных информационных систем.

У данного подхода есть ограничения, связанные с масштабом предприятия и его структурой. Если компания достаточно большая и территориально распределенная, целесообразнее передать функции формирования бюджетов в подразделения. При этом используется полный комплект форм, утвержденный для предприятия в целом. А это, в свою очередь, означает необходимость обучения сотрудников подразделений технологии бюджетирования в полном объеме. С другой стороны, люди на местах видят, как их деятельность влияет на весь спектр показателей предприятия, в результате повышается ответственность за планируемые показатели.