Сопоставление цены налоговой оптимизации: вопросы дифференциации налоговой, административной и уголовной ответственности

Не секрет, что в последнее время налоговая «оптимизация», основанная на «слепом» копировании так называемых «схем», заканчивается для налогоплательщиков, применяющих их, достаточно плачевно. Причем доначисление налогов в ходе проведения налоговой проверки, начисление пени и привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ далеко не самое страшное, что может случиться. Гораздо более серьезным является вопрос о привлечении к уголовной ответственности. Да и об ответственности, предусмотренной КоАП РФ, забывать также нельзя. Обо всех тонкостях связанных с этим и пойдет речь в настоящей статье.

Березина Е.С., Ягудин В.Т.

Для начала определимся с кругом составов правонарушений и преступлений, по которым можно быть привлеченным к ответственности, используя не совсем законные или совсем незаконные схемы «оптимизации» налогообложения.

Так по НК РФ ответственность, как правило, наступает по ст. 122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» (при этом, последнее время все чаще наблюдается вменение п. 3 настоящей статьи с наказанием в виде штрафа в размере 40 % от суммы неуплаченных налогов), а также по ст. 123 НК РФ «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов», ст. 119 «Непредставление налоговой декларации».

Административная ответственность наиболее часто наступает по ст. 15.5 КоАП РФ «Нарушение сроков представления налоговой декларации» и по ст. 15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности».

К уголовной ответственности возможно быть привлеченным за совершение преступлений, предусмотренных следующими статьями УК РФ: ст. 198 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица», ст.199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», ст. 199.1 УК РФ «Неисполнение обязанностей налогового агента», ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».

Кроме того, «заигравшись» в налоговую оптимизацию, можно перейти грань закона и по правонарушениям, и преступлениям, напрямую не связанным с налогами: подделка документов и печатей, контрабанда, мошенничество и т.д.

Возможность привлечения к разным видам ответственности прямо вытекает из текста НК РФ. Так п. 4 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что привлечение организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не исключает привлечение к административной, уголовной или иной ответственности ее должностных лиц.

Возможность привлечения к разным видам ответственности за одно и тоже деяние объясняется просто: налоговую, административную и уголовную ответственность несут разные субъекты. Так если, субъектами налоговой ответственности выступают юридические лица, то субъектами уголовной и административной ответственности (имеются ввиду «налоговые» составы административных правонарушений) могут быть только физические лица.

Что касается привлечения к ответственности индивидуальных предпринимателей, законодательством предусмотрен ряд особенностей.

Во-первых, в отношении индивидуальных предпринимателей существует ограничение в части привлечения к административной ответственности – согласно приложению к ст. 15.3 КоАП РФ предприниматели не привлекаются к административной ответственности по «налоговым» составам, в т.ч. по тем, о которых говорилось выше.

Во-вторых, индивидуальные предприниматели привлекаются к налоговой ответственности только, если в их действиях нет состава преступления, предусмотренного УК РФ. Арбитражная практика также следует принципу «ненаступления двойной ответственности за одно и тоже правонарушение». Так, ФАС Северо-Западного округа (постановление от 06.02.2006г. по делу № А13-4524/2005-19) отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафа за совершение налогового правонарушения, указав, что ответственность за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ, в связи с чем, в случае вынесения обвинительного приговора в отношении налогоплательщика – физического лица, это физическое лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Аналогичным образом решается вопрос о разграничении административной и уголовной ответственности должностных лиц – административная ответственность наступает в том, случае если нет состава преступления, предусмотренного УК РФ, что подтверждается ч. 4 ст. 4.5, п. 7 ч. 1ст. 24.5 КоАП РФ. Если же производство по делу об административном правонарушении уже возбуждено, оно подлежит прекращению.

Этот вывод также косвенно подтверждается положениями пунктов 28, 30 совместного приказа МВД России № 76 и МНС России № АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» от 22.01.2004г. из которых следует, что в случае направления дела в правоохранительные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела административное производство подлежит прекращению, если же в дальнейшем выносится постановление о прекращении производства по уголовному делу, дело об административном правонарушении возбуждается вновь.