Налоговая выгода в России и мире

Ключевым здесь является вопрос о том, злоупотребил ли налогоплательщик своей гражданской правоспособностью при выборе того вида сделки, которую он совершил, при выборе тех условий сделки, которые он согласовал. Думается, что в данном случае следует обсуждать непосредственно тот выбор, который сделал налогоплательщик. Например, выбор договора лизинга вместо договора купли-продажи.

Если хозяйственная потребность налогоплательщика заключается в использовании основного средства в своей предпринимательской деятельности и у него имеются два способа удовлетворить такую потребность: приобрести основное средство в собственность или получить его в аренду, то сам по себе выбор такого вида сделки, как аренда, не свидетельствует о злоупотреблении. Даже если аренда и была выбрана лишь ради получения налоговой выгоды. Определяющим здесь является то, что договор финансовой аренды типичен для удовлетворения потребности в пользовании имуществом.

Следовательно, выбором такой формы удовлетворения хозяйственной потребности налогоплательщик не злоупотребил. Другое отношение должно быть к условию о выкупной цене в договоре финансовой аренды в 1рубль. Право определять цену выкупа дано налогоплательщику, чтобы увеличивать собственное имущество за счет продажи другого. Соответствует ли выбор выкупной цены в 1 рубль цели предоставленной возможности определять цену выкупа? Думается, что нет. Злоупотребляет своими возможностями и налогоплательщик, получающий заем вместо исполнения. У налогоплательщика имеется хозяйственная потребность в денежных средствах. При этом у него есть должник, вместо долга от которого налогоплательщик получает заем.

Давалась ли возможность заключать договоры займа для того, чтобы удовлетворять хозяйственную потребность в денежных средствах от лица, являющегося должником перед заемщиком? Представляется, что нет, так как подобное поведение нетипично. Предварительно стоит отметить, что важное значение при обсуждении вопроса о злоупотреблении возможностями, т. е. гражданской правоспособностью, имеет типичность, предсказуемость вида совершенной сделки, типичность и предсказуемость выбора условий сделки.

Какие последствия влечет за собой злоупотребление правоспособностью? Однозначного ответа на это нет. Статья 10 ГК РФ относится к случаям злоупотребления конкретными субъективными гражданскими правами. В частности, обратим внимание на использование слова «право», хотя закон знает и понятие «правоспособность». Но дело даже не в грамматическом толковании, а в том, что законодатель вообще не предполагал издать общую норму на случаи злоупотребления правоспособностью. Но можно ли в данном случае применить аналогию закона? А аналогию права?

Иными словами, можно ли по аналогии применять не обычные регулятивные нормы, а нормы, определяющие вообще пределы прав? Даже если нельзя применить по аналогии нормы ст. 10 ГК РФ, можно ли говорить об аналогии права? Как бы ни было сложно доказательство, представляется, что это возможно. В качестве последствий злоупотребления правоспособностью следует предложить отказ в признании юридического значения за выбором вида сделки, ее условий в тех случаях, в которых такой правоспособностью злоупотребили.

Если речь идет о злоупотреблении правоспособностью в целях получения налоговой выгоды, то налоговое право не должно признавать юридического значения за выбранными видом и условиями сделок. Оно должно основываться на том, какое было бы положение, если бы мотив на получение налоговой выгоды не повлиял на выбор вида или условий сделки.

Примечательно, что выводы о том, что подобные случаи составляют злоупотребление правоспособностью, а также о последствиях данного злоупотребления, вполне созвучны и зарубежным аналогам. Так, выше уже было указано на аналогичные решения в Германии с ее параграфом 42 Закона ФРГ о налогах и сборах, во Франции с ее ст. 64 Свода фискальных процедур.

Подведем итог: то обстоятельство, что выбор вида сделки или ее условий мотивирован получением налоговой выгоды, не влечет за собой недействительности сделки. В то же время в отдельных случаях, когда под влиянием мотива налоговой выгоды для удовлетворения хозяйственных потребностей выбираются нетипичные виды сделок либо нетипичные условия, можно говорить о злоупотреблении правоспособностью.

Правовым последствием злоупотребления правоспособностью является отказ от признания выбранного вида сделки (ее условий) в качестве юридически значимого для налоговых правоотношений, в налоговых целях данная сделка квалифицируется как типичная для удовлетворения соответствующих хозяйственных потребностей (то же касается и нетипичных условий).