Амортизация безвозмездно полученного имущества

Безвозмездная передача имущества материнскойкомпанией дочерней компании встречается часто. Подпункт 11 пункта 1 статьи 251НК РФ исключает налогообложение стоимости безвозмездно полученного имуществаналогом на прибыль. Может ли начисляться по таким объектам амортизация? Ответуна этот вопрос посвящена настоящая статья.

С.В. Савсерис, старший юрист юридической компании «Пепеляев,Гольцблат и партнеры»

Журнал «Налоговед» №11, 2004 год

Буквальное толкование норм НК РФ

огласно статье 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество,результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальнойсобственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности,используются им для извлечения дохода. Стоимость этого имущества погашаетсяпутем начисления амортизации, признаваемой при исчислении налога на прибыль (п.2 ст. 253 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ устанавливается перечень имущества, неподлежащего амортизации, пункт 3 этой статьи содержит перечень имущества,которое исключается из амортизируемого. В обоих случаях установлены закрытыеперечни исключений из общего правила о начислении амортизации для исчисленияналога на прибыль. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, чтоимущество, не названное в этих списках и соответствующее общему определениюамортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), должно амортизироваться дляцелей налогообложения [ сноска1 ] .

Поскольку имущество, полученное дочерней компанией от материнской компаниибезвозмездно, не отнесено к объектам, которые исключается из амортизируемогоимущества или по которым амортизация не начисляется, то такое имущество должноамортизироваться и такая амортизация должна учитываться при исчислении налогана прибыль.

Следует отметить, однако, что НК РФ не содержит нормы, прямо указывающей навозможность амортизации безвозмездно полученного имущества. Именно этообстоятельство и служит в настоящее время основанием для высказывания мнений,отличных от приведенного выше.

Системное толкование

В пункте 1 статьи 257 НК РФ содержится норма о порядке определения первоначальнойстоимости объекта амортизируемого имущества, а именно: первоначальная стоимостьосновного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяетсякак сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи250 НК РФ, то есть стоимость сооружения, изготовления, доставки и доведенияимущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, заисключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходовв соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 259 НК РФ можно сделать вывод, что первоначальнаястоимость амортизируемого имущества определяется только для одной единственнойцели — для начисления амортизации. Поскольку порядок установленияпервоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества особо определен, топредположение, что его нельзя амортизировать, привело бы к выводу осуществовании «неработающей» нормы статьи 257 НК РФ. Однако согласно презумпциирациональности законодателя (законодатель не включает в тексты законов«лишних», «неработающих» норм) такое предположение следует отвергнуть какнесостоятельное.

Историческое толкование

Подпункт 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января2003 года, содержал норму, исключающую начисление для целей налогообложенияамортизации имущества, приобретенного или созданного за счет безвозмезднополученных денежных средств, не включаемых в доходы на основании подпункта 11пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Строго говоря, указанной нормой не исключалось начисление амортизации именнобезвозмездно полученного имущества — такое регулирование касалось толькоамортизации объектов, приобретенных за счет средств, безвозмездно полученныхот материнской (дочерней) компании.

Однако мы проанализируем динамику этой нормы как регулирующей сходныеотношения, толкование которой могло (теоретически) привести к выводу, что неамортизируется также и имущество, полученное безвозмездно от материнской илидочерней компании, а не только то, которое приобретено на безвозмездно полученныеденежные средства.

С 1 января 2003 года из подпункта 7 пункта 2 статьи 256 исключена ссылка наподпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то есть с этого момента имущество,приобретенное на безвозмездно полученные денежные средства от материнской(дочерней) компании, подлежит амортизации.

Следует отметить, что сотрудники МНС России также толкуют данное изменениекак снятие запрета на амортизацию имущества, приобретенного на безвозмезднополученные денежные средства [ сноска2 ] .

Названные обстоятельства позволяют утверждать, что и непосредственнополученное от материнской (дочерней) компании имущество также подлежитамортизации, поскольку воля законодателя, как мы видели, направлена на то,чтобы смягчить налоговое бремя компании, безвозмездно получающей средства от«родственной» компании. Нет оснований утверждать, что экономически сходныеотношения должны регулироваться как-то иначе.

Таким образом, историческое толкование подтверждает сделанный ранее вывод.

Конституционно-правовое толкование

Как неоднократно указывал Конституционный Cуд РФ, принцип равного налоговогобремени установлен статьями 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. В сференалоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных,а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности,организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахожденияналогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований(Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.97 № 5-П «По делу о проверкеконституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговойсистемы в Российской Федерации”»).