Для налогоплательщиков законна только ответственность по результатам выездной налоговой проверки

В судебной практике сложились различные, подчас противоречивые подходы к вопросу о законности в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.

Е.В. Овчарова, юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук

Журнал "Налоговед"

Порядок привлечения к ответственности по результатам применения иных, за исключением выездной налоговой проверки, форм налогового контроля в НК РФ не установлен. Однако налоговые инспекции привлекают налогоплательщиков к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по статье 116 НК РФ, за уклонение от постановки на учет по статье 117 НК РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке по статье 118 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по статье 119 НК РФ, рассматривая эти действия как факты правонарушений.

По смыслу пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 1 статьи 108 НК РФ принятие руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля незаконно. Налоговым законодательством не установлен иной порядок привлечения к ответственности и не обеспечивается законное получение доказательств. Однако в практике налоговых органов и арбитражных судов зачастую имеют место отступления от этого правила. Даже в тех случаях, когда порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения по результатам выездной налоговой проверки урегулирован в НК РФ, должностные лица налоговых органов допускают нарушения процессуальных норм НК РФ, привлекая налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности, которые, как считает Пленум ВАС РФ, «не влекут безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным».

По мнению ВАС РФ, при нарушении должностными лицами налоговых органов порядка привлечения налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности за налоговые правонарушения суд должен оценивать характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения, вынесенного налоговым органом. Из статей 101 и 1011 НК РФ в соотношении с другими нормами глав 14 и 15 НК РФ следует, что привлечение к ответственности налогоплательщиков (налоговых агентов) возможно только по результатам выездной налоговой проверки, а иных лиц - по результатам любых форм налогового контроля, предусмотренных НК РФ.

Налогоплательщики (налоговые агенты) привлекаются к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля незаконно, так как порядок получения и оформления доказательств и привлечения их к ответственности установлен в НК РФ только по результатам выездной налоговой проверки, а положения пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 1 статьи 108 НК РФ предусматривают получение доказательств совершения налоговых правонарушений и привлечение к ответственности за их совершение только в установленном законом порядке. Отсутствие в законе такого порядка исключает привлечение лица к ответственности.

Как налогоплательщик может быть привлечен к ответственности

Налогоплательщик (налоговый агент) может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение только по правилам, указанным в статьях 100 и 101 НК РФ. В соответствии с требованиями этих статей решение о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения принимают руководитель налогового органа или его заместитель на основании акта, составленного по результатам выездной налоговой проверки (а не по результатам иных форм налогового контроля).

При проведении иного, за исключением выездной налоговой проверки, налогового контроля налоговым законодательством не предусматривается выполнение установленных в статье 101 НК РФ обязательных правил, в частности, рассмотрение письменных объяснений или возражений по акту выездной налоговой проверки, учет и оценка доводов по выводам налогового органа, изложенным в акте проверки. Таким образом, в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности не по результатам выездной налоговой проверки допускаются нарушения пункта 5 статьи 100; пункта 3 статьи 101 НК РФ, которые выражаются в несоблюдении процедуры привлечения к ответственности.

Привлечение налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности за налоговые правонарушения, выявленные при камеральной проверке, противоречит сущности этой проверки, которая заключается в контроле налогового органа за правильностью заполнения налоговых деклараций с целью выявления ошибок и информирования налогоплательщиков (налоговых агентов) о правилах исчисления и уплаты налогов, заполнения деклараций и необходимости исправления ошибок, допущенных ими при исчислении и уплате налогов или при заполнении деклараций. Такой вывод следует из содержания статьи 88 НК РФ, согласно которой по результатам камеральной проверки налоговый орган направляет требование об уплате суммы доначисленного налога и пеней.

По смыслу налогового законодательства налоговые санкции по результатам камеральной проверки не применяются. Это подтверждается положениями статей 88, 100, 101 и 108 НК РФ и сложившейся арбитражной практикой в постановлениях ФАС Московского округа от 22.12.2000 по делу № КА-А40/5775-00; от 23.10.2000 по делу № КА-А41/4820-00; от 13.09.2000 по делу № КА-А41/4147-00; от 15.06.2000 по делу № КА-А41/2286-00; от 14.05.2001 по делу № КА-А41/2195-01; в постановлениях ФАС Уральского округа от 12.09.2000 по делу № Ф09-1014/2000-АК; от 11.09.2000 по делу № Ф09-1011/2000-АК; а также в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.08.2000 по делу № А 72-844/2000-63ю.