Даже при беспрекословном соблюдении налогоплательщиком нормналогового права суммы налога, пени и штрафов могут оказаться излишне уплаченнымиили взысканными. Переплата может возникнуть не только у налогоплательщика,но и у налогового агента, а также плательщика сбора. Данную ситуацию призваныразрешить нормы главы 12 НК РФ, которая как раз регулирует отношения по возвратуи зачету излишне уплаченных или взысканных сумм. Однако, при применении нормуказанной главы Кодекса возникают некоторые проблемы, которым и посвящена работа.

Евгений Нафтаев,
налоговый юрист Консультационной группы "Баланс"

Сначала разберемся с ситуациями, при которых возникаетпереплата

Переплата может возникнуть в двух случаях:

1. Совершение ошибочных действий самим налогоплательщиком (излишняя уплата),либо налоговым органом (излишнее взыскание). Этому в основном и посвященаупомянутая глава Кодекса;

2. Переплата может возникнуть и без ошибочных действий. Такая ситуацииможет возникнуть при признании нормативного акта, устанавливающего налог,недействительным, отмены нормативного акта принявшим его органом, либо изменениисистемы налогообложения. В этом случае тоже возникает возможность для возврата(зачета) со ссылкой на нормы общей части налогового кодекса (ПостановлениеФАС СЗО от 30.07.2001 № А 42 - 2832 / 01 - 25 )если только законодатель не устанавливает специальные правила по поводу переплаченныхтаким образом сумм. Например, при отмене ЕСН для предпринимателей, перешедшихна систему налогообложения в виде ЕНВД, переплаченные суммы налогов возможнобыло только зачесть, но не возместить из бюджета.

Переплачены могут быть суммы налога, сбора, пени или штрафов.

Налоговое право содержит два пути разрешения ситуации, в которой возниклапереплата:

• зачет
• возврат излишне уплаченного либо взысканного налога.

Зачет представляет собой способ исполнения обязанности поуплате налога или сбора при котором суммы, уплаченные изначально в счет одногоналогового обязательства считаются уплаченными в счет иного обязательства.Зачет по общему правилу осуществляется налоговым органом (ст. 45 , п. 2 ст.78 НК РФ), но в некоторых случаях (отказ налогового органа в зачете, зачетштрафа) может быть осуществлен в судебном порядке. Налоговый орган может провестизачет самостоятельно либо по заявлению налогоплательщика. Причем по собственнойинициативе налоговый орган вправе зачесть излишне уплаченную сумму только вотношении налоговых платежей, по которым имеется недоимка. В счет уплаты пенипереплата по налогу может быть зачтена только по заявлению налогоплательщика(п. 5 ст. 78 НК РФ, Постановление ФАС СЗО от 30.07.2001 № А 42 - 2832 / 01- 25 ).

Зачету подлежит как сумма излишне уплаченного налога (п. 1 ст. 78 ), так исбора, пени (п. 11 ст. 78 ). Следует обратить внимание на то, что допускаетсязачет только сумм излишне уплаченного налога, зачет уплаченных за определенныйпериод сумм налога при наличии недоимок по другим периодам, пусть и предшествующим,недопустим (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2002 № А 56 - 31835 / 01 ).

Возврат – возмещение из бюджета уплаченных в счет погашенияналоговых обязательств сумм. Возврат осуществляется налоговым органом за счетсредств соответствующего бюджета.

Данный способ может быть использован только при соблюдении некоторых условий.Одним из таких условий является отсутствие недоимки перед тем бюджетом, в которыйпроизошла переплата (п. 7 ст. 78 , п. 1 ст. 79 НК РФ). Здесь имеется в видунедоимка по всем налогам, подлежащим уплате в данный бюджет, а не только потому налогу, по которому имеется переплата (Постановление ФАС ЗСО от 12.02.2001№ Ф 04 / 360 - 56 /А 45 - 2001 ). Наличие недоимки устанавливает налоговыйорган и в случае решения вопроса о возврате излишне уплаченного налога в судеобязанность по доказыванию наличия недоимки ложится на налоговый орган (ПостановлениеФАС ЗСО от 10.04.2002 № Ф 04 / 1208 - 215 /А 46 - 2002 ).

Однако положения о том, что возврат излишне взысканных налогов возможен толькопосле зачета рассчитан на добросовестные действия взыскателя. Если же взысканиепроизведено с нарушением норм НК РФ, то такие действия не могут быть обеспеченызащитой, а иск о возврате оспариваемых сумм может быть удовлетворен несмотряна наличие недоимки (Постановление ФАС СКО от 16.11.2000 № Ф 08 - 3163 / 2000).

Помимо того, недопустим возврат виртуально уплаченных сумм. Так, для возвратаиз бюджета сумм налога они должны реально поступить в бюджет (ПостановлениемФАС ЗСО от 24.04.2002 № Ф 04 / 1408 - 248 /А 46 - 2002 ). Уплаченным налогом,подлежащим возврату в порядке ст. 78 НК РФ можно считать только тот налог,который уплачен денежными средствами (Постановление ФАС ЗСО от 24.12.2001 №Ф 04 / 3950 - 1364 /А 45 - 2001 ), в противном случае суммы переплаты могутбыть зачтены только в счет недоимки и будущих платежей (Постановление ФАС ЗСОот 24.12.2001 № Ф 04 / 3953 - 1363 /А 45 - 2001 ). Однако последнее решениевынесено с учетом местного законодательства, устанавливающего запрет на возмещениеиз бюджета сумм налога, уплаченных векселями. Потому представляется верным,что возврат излишне уплаченных неденежным способом сумм все же допустим. Другоедело, что данный способ расчетов в налоговом праве теперь практически не используется,и данное положение не найдет практического применения.

Возврат происходит за счет того бюджета, в который произошла переплата (п.9 ст. 78 НК РФ, Постановление ФАС ЗСО от 15.04.2002 № Ф 04 / 1333 - 232 /А46 - 2002 ) налоговым органом (п. 2 ст. 78 НК РФ, Постановление ФАС ЗСО от24.01.2001 № Ф 04 / 165 - 813 /А 70 - 2000 ). Попытки возместить излишне уплаченныеналоги за счет иных органов государственной и местной власти не достигли своейцели (Постановления ФАС ЗСО от 4.10.2000 № Ф 04 / 2529 - 649 /А 46 - 2000 ,от 22.11.2000 №Ф 04 / 3025 - 780 /А 27 - 2000 ). Осуществление возврата излишнеуплаченных налогов и других платежей возложено на органы казначейства, которыенаряду с налоговыми органами могут выступать ответчиками по спорам о возврате.Однако указанное положение хотя и нашло подтверждение в судебной практике (ПостановленияФАС ЗСО от 24.10.2001 № Ф 04 / 3244 - 377 /А- 2001 , от 24.10.2001 № Ф 04 /3219 - 367 /А 67 - 2001 ), все же было расценено судом как недостаточное основаниедля отмены судебного решения первой инстанции, где в иске к органу казначействабыло отказано ввиду отсутствия полномочий кассационной инстанции по привлечениюк участию в деле других лиц и исполнения исполнительного листа о взыскании.