Особенности бухгалтерского учета встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора

В Приложении 3 к «Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденном Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П, впервые в правилах бухгалтерского учета в банках появился термин «встроенные производные инструменты, неотделяемые от основного договора». Рассмотрим особенности их бухгалтерского учета с 1 января 2008 года.

Н.Э. Соколинская

Понятие и правила бухгалтерского учета НВПИ

Термин «финансовый инструмент» употребляется в двух значениях: во-первых, это «контракт, результатом которого является появление определенной статьи в активах одной стороны контракта и статьи в пассивах другой стороны контракта», а во-вторых, «это могут быть денежные средства, финансовые вложения и различные виды задолженности» (Пособия Эрнст энд Янг. Финансы и инвестиции. Англо-русский и русско-английский толковый словарь. М.: Джон Уайли энд Санз, 1995).

Производный финансовый инструмент — это контракт, имеющий базисный актив (п. 1.2.17 Положения Банка России от 24.09.1999 № 89-П «О порядке расчета кредитными организациями размера рыночных рисков»).

«Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие финансовые инструменты срочных сделок)» (п. 1 ст. 301 Налогового кодекса РФ).

Производный финансовый инструмент — это финансовый инструмент, стоимость которого меняется в результате изменения базисной переменной, для приобретения которого требуются относительно небольшие инвестиции и расчеты по которому предполагается произвести в будущем. Типичными примерами производных финансовых инструментов являются фьючерсные, форвардные, опционные контракты и свопы.

В соответствии с п. 1.4 Приложения 3 к «Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденным Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П (далее — Правила), под встроенным производным инструментом, неотделяемым от основного договора (далее — НВПИ), понимается «условие договора, определяющее конкретную величину требований и (или) обязательств не в абсолютной сумме, а расчетным путем на основании курса валют (в том числе путем применения валютной оговорки), рыночной (биржевой) цены на ценные бумаги или иные активы, ставки (за исключением ставки процента), индекса или другой переменной».

Встроенный производный инструмент, неотделяемый от основного договора, является таковым, если соблюдаются следующие обязательные условия:

— экономические характеристики и риски НВПИ связаны с экономическими характеристиками и рисками базисного финансового инструмента;

— базисный финансовый инструмент (с теми же условиями его изменения, что и НВПИ) соответствует производному финансовому инструменту;

— базисный финансовый инструмент оценивается по справедливой стоимости, а изменения справедливой стоимости относятся на прибыль или убыток.

В определении НВПИ, которое в Правилах дано Банком России, в соответствии с п. 1.4.2 Приложения 3 к Правилам «под валютной оговоркой понимается условие договора, согласно которому требование и (или) обязательство подлежит исполнению в оговоренной валюте (валюта обязательства), но в сумме, эквивалентной определенной сумме в другой валюте (валюта-эквивалент) или условных единицах по согласованному курсу.

Под валютой обязательства понимается также валюта погашения долгового обязательства, если в соответствии с законодательством Российской Федерации, условиями выпуска или непосредственно в долговом обязательстве (например: оговорка эффективного платежа в векселе) однозначно определено его погашение в конкретной валюте, отличной от валюты номинала. В таких случаях валюта номинала долгового обязательства признается валютой-эквивалентом».

Это означает, что вексель с валютной оговоркой или без оговорки эффективного платежа также можно отнести к НВПИ, а следовательно, и переоценивать по специальным счетам доходов, расходов или переоценки НВПИ (соответственно 70605, 70705 и 70610, 70710).

В соответствии с п. 7.2 Приложения 3 к Правилам «содержащиеся в договорах условия о последующих конвертациях сумм требований и (или) обязательств в другую валюту НВПИ не являются и подлежат отражению в бухгалтерском учете как срочная часть сделки “своп”».

В соответствии с п. 1.4.3 Приложения 3 к Правилам, «если по договорам купли-продажи (выполнения работ, оказания услуг) величина выручки (стоимость работ, услуг) определяется с применением НВПИ, разницы, связанные с их применением, начисляются с даты перехода прав собственности на поставляемый актив (даты приема работ, оказания услуг) до даты фактически произведенной оплаты».

Учет операции с применением НВПИ происходит в соответствии с правилами учета соответствующей операции, а сумма полученного дохода или расхода отражается на соответствующих счетах дохода или расхода с учетом возникающей разницы при переоценке. Таким образом, можно вывести основные принципы организации учета НВПИ:

1. Учету подлежит только операция по основному финансовому инструменту в соответствии с правилами учета этой операции, например как срочной сделки.