Перемещение основных средств: налоговые последствия и налоговое планирование

Перемещение имущественного комплекса (оборудования, объектов недвижимости, сооружений, машин) далеко не редкость. Это происходит, например, при его продаже, либо при вновь создаваемых предприятиях, либо в ходе реорганизации. Безусловно, такого рода операции имеют свои особенности.

Зачем «двигать» недвижимое?

Практика показывает, что в случае движения имущественного комплекса бухгалтерские службы зачастую оказываются поставленными перед фактом: сделка совершена, а налоговые последствия стали понятны уже спустя какое-то время. Итак, в каких случаях происходит «движение ­недвижимости» (и других основных средств (ОС))? Это случаи, когда:

• акционеры (участники) решили разделить бизнес;
• акционеры (участники) решили нарастить капитал;
• акционеры (участники) решили продать часть бизнеса;
• акционеры (участники) решили защититься от возможных ­рейдерских атак;
• акционеры нескольких предприятий решили объединить бизнес.

Отметим, что возможны комбинации этих вариантов.

Во всех этих случаях ОС перемещаются от одного юридического лица другому. Особенность учета основного средства заключается в том, что первоначальная цена объекта для целей бухгалтерского учета может быть установлена как по цене приобретения (историческая стоимость), так и с учетом переоценок (рыночная стоимость). Это создает возможность маневра, а именно:

1. Если акционеры (участники) решили разделить бизнес, они могут произвести выделение части имущественного комплекса (ОС) в новое предприятие (реорганизация путем выделения) и передать эту часть ОС по балансовой, т.е. исторической стоимости. При этом такая передача не будет облагаться НДС.
2. Если акционеры (участники) решили нарастить капитал действующей фирмы, а объекты ОС числятся в учете по исторической стоимости, то за счет оценки имущества при взносе его в уставный капитал вновь создаваемой фирмы можно нарастить собственный капитал без прямых налоговых последствий (о непрямых налоговых последствиях будет сказано ниже) по налогу на прибыль, однако при этом придется восстановить ранее принятый к вычету НДС по передаваемым ОС.
3. Если акционеры (участники) решили продать (передать, разделить) часть бизнеса, точнее, тот имущественный комплекс, на котором эта часть осуществляется, то возможно перемещение ОС в порядке выделения, что исключает какие-либо налоговые последствия.
4. Если акционеры решили защититься от возможных рейдерских атак и повысить ликвидность имущественного комплекса, они могут сделать это путем внесения ОС (прежде всего – недвижимости) в закрытый паевой инвестиционный фонд (ЗПИФ). При этом дейст­вии не возникает налоговых последствий по налогу на прибыль, но придется восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Одновременно перемещение объекта в дальнейшем будет производиться по правилам движения ценных бумаг (т.е. сделки по фактическому приобретению ОС будут производиться путем приобретения паев ЗПИФа юридическими или физическими лицами).
5. Если акционеры (участники) решили объединить свой бизнес, то при реорганизации путем присоединения также возможно фактическое перемещение ОС, не вызывающее никаких налоговых последствий.

Из сказанного выше следует, что реализация целевого решения о продаже ОС может быть осуществлена разными путями при различных налоговых последствиях такого действия.

Как происходит движение?

Рассмотрим все вышесказанное на примере.

Пример 1

Эта сделка может быть осуществлена, по крайней мере, тремя способами:

1. Прямая продажа.

В этом случае сделка должна быть совершена по цене 300 млн руб. + 54 млн руб. составит НДС. Надо отметить, что если сделку совершить по более низкой цене и она станет предметом налогового контроля, то в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса налоговый орган может попытаться увеличить базу налогообложения до уровня, соответствующего реализации по рыночной цене.

Соответственно, налог на прибыль составит 48 млн руб. Таким образом, общая налоговая нагрузка составит 102 млн руб., или более 100 процентов от текущей балансовой стоимости объекта. Такие цифры просто пугают нормального предпринимателя, а подобные сделки осуществляются только в том случае, если другого варианта не существует (по причинам, лежащим вне экономической плоскости).

2. Реорганизация путем выделения с последующей продажей акций (долей) выделенного общества.

В этом случае акционеры принимают решение о реорганизации путем выделения из действующего предприятия (общества) новой организации с активом 120 млн руб. с пропорциональным делением уставного капитала (в нашем случае капитал делится на две равные части по 10 тыс. руб.). В новое общество (по условиям примера) можно передать здание, половину капитала и всю прибыль либо здание, половину капитала и все обязательства. В каждом из этих случаев общая налоговая нагрузка составит 1,3 тыс. руб. (НДФЛ с участников, продавших доли по выделенному предприятию), а сама сделка совершится за 10 тыс. руб.