О.Ю. Хохлова, эксперт "УНП"

В налоговом учете начисленные по заемным средствам проценты бухгалтер учитывает как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Размер процентов для большинства предприятий (не получающих кредиты и займы на сопоставимых условиях) ограничен учетной ставкой ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (ст. 269 НК РФ).
В бухгалтерском учете проценты учитываются в полном объеме. Если кредит или заем взяты на финансовые вложения, пополнение оборотных средств, выплату заработной платы, в бухгалтерском учете начисленные проценты признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 12 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). А вот если кредит взят на покупку материально-производственных запасов или покупку или создание основных средств, то здесь возможны варианты.

МПЗ

Проценты по заемным средствам, полученным на покупку материально-производственных запасов, организация может учитывать по одному из двух вариантов.
По правилам ПБУ 15/01 проценты по займам и кредитам на покупку МПЗ признают операционными расходами (п. 12 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99). А ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" предписывает включать проценты, начисленные до принятия запасов к бухгалтерскому учету, в их стоимость (п. 6 ПБУ). На наш взгляд, организация вправе выбрать один из вариантов и закрепить его в учетной политике.

Пример 1.
1 августа 2003 года организация взяла кредит на покупку сырья в сумме 120 000 руб. сроком на 60 дней по ставке 20 процентов годовых.
Сырье приобретено и оприходовано 7 августа за 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.
В бухгалтерской учетной политике закреплено, что проценты, начисленные до оприходования материалов, включаются в их первоначальную стоимость. Налогооблагаемую прибыль уменьшают проценты в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
В августе бухгалтер отразил проводки:
Дебет 51 Кредит 66
- 120 000 руб. - получен кредит;
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. - оприходовано сырье;
Дебет 10 Кредит 66
- 460 руб. (120 000 руб. 5 20%/ 365 дн. 5 7 дн.) - включены в стоимость сырья проценты за кредит;
Дебет 19 Кредит 60
- 20 000 руб. - учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 120 000 руб. - оплачен счет поставщика;
Дебет 68 Кредит 19
- 20 000 руб. - зачтен НДС.
Сумма процентов за август, начисленных после даты оприходования сырья, будет списана на операционные расходы:
Дебет 91-2 Кредит 66
- 1578 руб. (120 000 руб. 5 20%/ 365 дн. 5 24 дн.) - начислены проценты;
Дебет 66 Кредит 51
- 2038 руб. (460 + 1578) - перечислены проценты за август.
В том же порядке бухгалтер начислит проценты за сентябрь в сумме 1907 руб. (120 000 руб. 5 5 20% : 365 дн. 5 29 дн.).
Для целей налогообложения прибыли бухгалтер учтет проценты по кредиту в сумме 3472 руб. (120 000 руб. 5 (16% 5 1,1) : 365 дн. 5 5 60 дн.).

Основные средства

Двойственная ситуация и с бухгалтерским учетом процентов по заемным средствам, полученным на приобретение или строительство основных средств (требующих большого количества времени и затрат на приобретение и (или) строительство). Если следовать ПБУ 15/01, то в первоначальную стоимость такого основного средства нужно включать проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету (п. 30 ПБУ). А если руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств", то в первоначальную стоимость основного средства нужно включать проценты, начисленные до принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 8 ПБУ). Один из вариантов организации нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Пример 2.
7 июля 2003 года организация взяла кредит на покупку компрессора сроком на 30 дней (по 5 августа) в сумме 66 000 руб. по ставке 22 процента годовых.
Компрессор приобретен 14 июля за 66 000 руб., в том числе НДС - 11 000 руб. 31 июля он введен в эксплуатацию.
В бухгалтерской учетной политике организации предусмотрено, что в первоначальную стоимость основных средств включаются проценты по заемным средствам, взятым на покупку основных средств, начисленные до их оприходования. В налоговом учете проценты признаются по ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
В июле сделаны записи:
Дебет 51 Кредит 66
- 66 000 руб. - получен кредит;
Дебет 08 Кредит 60
- 55 000 руб. - приобретен компрессор;
Дебет 08 Кредит 66
- 995 руб. (66 000 руб. 5 22% : 365 дн. 5 5 25 дн.) - включены начисленные за июль проценты в первоначальную стоимость компрессора;
Дебет 19 Кредит 60
- 11 000 руб. - учтен НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 66 000 руб. - оплачен счет поставщика;
Дебет 68 Кредит 19
- 11 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 66 Кредит 51
- 995 руб. - уплачены проценты;
Дебет 01 Кредит 08
- 55 995 руб. - введен в эксплуатацию компрессор.
В августе сделаны записи:
Дебет 91-2 Кредит 66
- 199 руб. (66 000 руб. 5 22% : 365 дн. 5 5 5 дн.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
- 66 199 руб. - уплачены проценты по кредиту и сумма кредита.
В налоговом учете в состав внереализационных расходов будет включена сумма процентов, которая составит 955 руб. (66 000 руб. 5 5 (16% 5 1,1) : 365 дн. 5 30 дн.).