Исчисление и уплата налога на доходы по операциям с ценными бумагами

Л. СОМОВ,
налоговый юрист

Доход от реализации ценных бумаг

В соответствии с абзацем 1 п. 3 ст. 214.1 НК РФ доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. В абзаце 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ указано, что доход по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком. К таким расходам относятся, в частности:

• суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
• оплата услуг, оказываемых депозитарием;
• комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
• биржевой сбор (комиссия);
• оплата услуг регистратора;
• другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплатой услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно которому налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в сумме, полученной от реализации ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не более 125 000 руб. При продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже этих ценных бумаг.

Таким образом, ст. 214.1 НК РФ предусматривает возможность применения одного из двух вариантов уменьшения налогооблагаемых доходов налогоплательщика от реализации ценных бумаг:

а) на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг;

б) на сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного абзацем 1 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи. При этом неясно, что следует понимать под «суммами доходов» - суммы доходов от реализации ценных бумаг, полученных в рамках одной сделки, или суммы доходов от реализации ценных бумаг, полученных от совокупности сделок по продаже ценных бумаг одной категории. Однако в абзаце 2 п. 3 ст. 214.1 уточняется, что имущественные вычеты (а следовательно, и документально подтвержденные расходы) принимаются в уменьшение доходов от сделки купли-продажи.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что доход от каждой сделки по продаже ценных бумаг уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение этих ценных бумаг, а в случае невозможности документального подтверждения расходов - на сумму налогового вычета, предусмотренного абзацем 1 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, т.е. допустима ситуация, при которой в рамках одного налогового периода по одной сделке по реализации ценных бумаг может быть применен вычет в суммах документально подтвержденных расходов, а по другой сделке по реализации ценных бумаг той же категории, если отсутствуют документально подтвержденные расходы, может быть применен вычет, предусмотренный абзацем 1 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Не представляется возможным также четко определить, является ли сумма 125 000 руб. предельной величиной налогового вычета в рамках одного налогового периода в отношении имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, или же налоговый вычет не может превышать 125 000 руб. по каждой конкретной сделке по реализации такого имущества. Следует обратить внимание на то, что норма абзаца 1 п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при ее буквальном прочтении позволяет налогоплательщику получить налоговый вычет в суммах, полученных от реализации имущества, но не превышающих 125 000 руб., т.е. здесь используется множественное число при определении количества сумм, в размере которых можно применить налоговый вычет.

В том же абзаце указано, что налоговый вычет применяется при реализации налогоплательщиком недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет. В соответствии с этим налоговый вычет определяется как суммы, полученные от реализации указанного имущества, но не превышающие 1 000 000 руб. в целом. Правила определения размера налогового вычета при реализации иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, такого ограничения не содержат.

Следовательно, допустимо такое толкование анализируемых норм, при котором налоговый вычет в размере, не превышающем 125 000 руб., может быть применен в течение одного налогового периода в отношении каждой сделки по реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, в том числе и при реализации ценных бумаг. Однако этот вывод, как уже отмечалось, прямо не следует из норм НК РФ и может быть оспорен налоговыми органами. Тем более, что представители налоговых органов считают, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не отдельно по каждой конкретной сделке, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период по каждой категории ценных бумаг (письмо МНС России от 22.06.04 г. № 04-2-07/302 «Об уплате налога на доходы физических лиц»). Налоговые органы указывают на то, что, поскольку НК РФ не предусматривает возможности одновременного применения двух видов налоговых вычетов, в отношении совокупности сделок по реализации ценных бумаг одной категории может быть применен только один из видов вычетов. Более того, налоговые органы отмечают, что в том случае, если налогоплательщик при реализации ценных бумаг эмитента, расходы на приобретение которых отсутствуют, воспользуется фиксированным имущественным налоговым вычетом, то при совершении последующих операций по реализации ценных бумаг в течение одного налогового периода налоговая база в целях исчисления налога на доходы физических лиц будет определяться без учета документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, так как одновременное предоставление двух вычетов НК РФ не предусмотрено (письма Управления МНС России по г. Москве от 27.06.03 г. № 27-08а/34426 и от 27.05.03 г. № 27-08н/28321). На основании этого можно сделать и другой вывод: если при реализации ценных бумаг в течение одного налогового периода применялся налоговый вычет в суммах документально подтвержденных расходов, а затем была реализована ценная бумага той же категории, в отношении которой отсутствует информация о документально подтвержденных расходах на ее приобретение, то при реализации этой ценной бумаги не может быть применен ни тот, ни другой вычет.