Применяется ли ПБУ 18/02 в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД?

Предположим, что срок полезного использования объекта в целях бухгалтерского учета установлен в размере 6 месяцев, для налогового учета – 5 месяцев (такие малые сроки взяты для наглядности расчета). Доля деятельности, облагаемой ЕНВД, в каждом периоде одинакова и равна 30%.

В таком случае, амортизация в целях бухгалтерского учета будет распределяться по периодам следующим образом:

Расчетная амортизация в целях налогового учета распределится по периодам следующим образом:

Фактическая амортизация, принимаемая для целей налогового учета, будет рассчитана с учетом доли в размере 200 * (1 – 0.3) = 140 руб. за период:

Таким образом, в каждом периоде общая величина разницы будет составлять:

166.67 – 140 = 26.67 руб., кроме шестого периода, в котором разница составит 166.67 – 0 = 166.67 руб.

Поскольку постоянная разница – это доходы (расходы), учитываемые в целях бухгалтерского учета, но не принимаемые для целей налогообложения ни в каком периоде, величину постоянной разницы можно рассчитать как «Расчетная амортизация в целях налогового учета минус Фактическая амортизация в целях налогового учета», то есть

200 – 140 = 60 руб. за период в течение 5 периодов, на общую сумму

5 * 60 = 300 руб.

Именно 300 руб. никогда не будут приняты в целях налогового учета, поскольку относятся к деятельности, облагаемой ЕНВД. Это видно, если сопоставить итоговые суммы Фактической и Расчетной налоговой амортизации.

Поскольку временная разница – это доходы (расходы), которые не принимаются (принимаются) в целях бухгалтерского учета в отчетном периоде, а в целях налогового учета – в будущих периодах, ее величину можно рассчитать как «Бухгалтерская амортизация минус Расчетная налоговая амортизация», то есть как

166.67 – 200 = - 33.33 руб. за каждый период, кроме шестого.

В шестом периоде такая разница компенсируется и составит

166.67 – 0 = 166.67 руб.

Как видно, эта разница возникает в связи с отличием сроков полезного использования, применяемых для целей бухгалтерского и налогового учета.

Общая сумма временных разниц за срок эксплуатации объекта, таким образом, составит

166.67 – 33.33 * 5 = 0 рублей, что соответствует сущности временных разниц (со временем они полностью компенсируются).

Сумма постоянной и временной разницы в каждом из пяти первых периодов составит 60 – 33.33 = 26.66 руб. В шестом периоде постоянных разниц не будет, поэтому общая величина отклонения бухгалтерской прибыли от налоговой составит величину компенсированной временной разницы, то есть 166.67 руб.

Таким образом, разбив возникающие при амортизации основного средства разницы на две части: постоянную и временную, можно рассчитать сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

Так, в каждом периоде, кроме шестого, постоянная разница будет формировать постоянное налоговое обязательство в сумме 60 * 24% = 14.4 руб. Временная разница будет формировать отложенное налоговое обязательство в сумме 33.33 * 24% = 8 руб., которое в шестом периоде в полном объеме компенсируется (составит – 40 руб.). В данном случае реализуется требование п. 18 ПБУ 18/02: «По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства».

Применяя формулу, приведенную в п. 24 ПБУ 18/02, мы можем соотнести величину условного расхода по налогу на прибыль и текущего налога на прибыль по данным операциям и проверить правильность расчета:

Условный расход + ПНО + ОНА – ОНО = Текущий налог на прибыль

За первые 5 периодов:

Условный расход = ‑ АМбу * 24% = ‑ 166.67 * 24% = ‑ 40 руб. (отрицательная сумма значит, что условный расход по налогу на прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 40 руб.);

как мы установили выше, ПНО = 14.4 руб., ОНО = 8 руб.

Таким образом, текущий налог на прибыль = ‑ 40 + 14.4 - 8 = ‑ 33.6 руб. (отрицательная сумма значит, что текущий налог на прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 33.6 руб.). В качестве проверки можно рассчитать, на сколько уменьшится текущий налог на прибыль в результате начисления фактической налоговой амортизации:

‑ АМнуФАКТ * 24% = ‑ 140 * 24% = ‑ 33.6 руб.

В шестом периоде:

Условный расход = ‑ АМбу * 24% = ‑ 166.67 * 24% = ‑ 40 руб.;

как мы установили выше, ПНО = 0 руб., ОНО = - 40 руб.

Текущий налог на прибыль = ‑ 40 + 0 – ( ‑ 40) = 0 руб., что соответствует отсутствию начисленной амортизации в налоговом учете за шестой период.

Для более наглядного представления алгоритма расчета ниже приведена .

Особенно следует отметить, что применять данную методику следует в отношении КАЖДОГО объекта основных средств и других доходов/расходов, по которым возникают постоянные или временные разницы. Только в таком случае можно выполнить требования п.п. 6, 13, 14, 15 ПБУ 18/02, которые заключаются в том, что в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также постоянные и отложенные активы и обязательства должны отражаться обособленно по каждому виду актива (обязательства), в оценке которого возникла разница.