Применяется ли ПБУ 18/02 в отношении доходов и расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД?

Доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не увеличивают (уменьшают) налоговую базу по налогу на прибыль. Формируются ли в этом случае в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства (активы)? Ответ на этот вопрос вы найдете в этой статье.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Предположим, некая организация является плательщиком налога на прибыль, но в то же самое время осуществляет операции, облагаемые единым налогом на вмененный доход. В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ «Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)…». На наш взгляд, при этом организация даже в части операций, облагаемых ЕНВД, остается налогоплательщиком налога на прибыль. Косвенно этот факт подтверждает формулировка, приведенная ниже в том же п. 4 ст. 346.26 НК РФ, касающаяся налога на добавленную стоимость:

«Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость…».

Таким образом, по нашему мнению, применение организацией ПБУ 18/02 обязательно и в отношении операций, облагаемых ЕНВД, то есть все доходы и расходы, относящиеся к таким операциям, будут формировать постоянные разницы в бухгалтерском учете (как вычитаемые, так и налогооблагаемые), что приведет к формированию постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов в бухгалтерском учете. Проблема заключается в том, что понятие постоянных налоговых активов в ПБУ 18/02 отсутствует. Однако, на наш взгляд, только такой учет может обеспечить отражение в бухгалтерском учете взаимосвязи между показателями налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, что является целью ПБУ 18/02 в соответствии с п. 1 этого Положения (см. выше). Кроме того, только при такой методике учета возможно соблюдение зависимости между этими показателями, отраженной в п. 21 ПБУ 18/02:

Условный расход + ПНО + ОНА – ОНО = Текущий налог на прибыль.

Данная точка зрения, однако, является спорной. Позиция официальных органов по данному вопросу следующая.

В соответствии с письмом Минфина от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220 «Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится налогоплательщиком налога на прибыль».

Многими экспертами такая позиция трактуется таким образом, что доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны формировать в бухгалтерском учете постоянные разницы. Однако, как было отмечено нами выше, прямо это из текста письма не следует, поскольку в части операций, облагаемых ЕНВД, организация признается налогоплательщиком налога на прибыль, хотя и освобождается от его уплаты. Судебная практика по данному вопросу на настоящий момент не сформирована.

Помимо вышеуказанного Письма Минфина от 14 июля 2003 г., в качестве довода против указанного нами порядка можно привести также положения п. 3 ПБУ 18/02, в соответствии с которым «Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц». То есть постоянные и временные разницы возникают только в случае, если к одним и тем же доходам (расходам) и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяются различные правила признания. В случае же полного исключения доходов (расходов) из состава налогооблагаемой базы такие доходы (расходы) не формируют в бухгалтерском учете налоговых активов и обязательств.

В качестве примера приведем алгоритм применения ПБУ 18/02 в ситуации, когда некий объект основных средств (амортизируемого имущества) используется как в деятельности, облагаемой по общей системе налогообложения, так и в деятельности, подпадающей под ЕНВД.

Исходя из определения постоянной разницы, приведенного в п. 4 ПБУ 18/02, в данном случае постоянная разница будет возникать в связи с тем, что часть начисленной амортизации относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, и никогда не будет принята для целей обложения налогом на прибыль.

Временная разница будет возникать только в случае, если в целях бухгалтерского и налогового учета различаются сроки полезного использования основных средств.

Нагляднее всего будет представить данный порядок расчета на условном примере.

Предположим, что первоначальная стоимость объекта в целях бухгалтерского и налогового учета совпадает (наиболее часто встречающийся случай) и равна 1000 руб.