Учитываем убыток в целях исчисления налога на прибыль

На календаре ноябрь, жаркое лето – сезон отпусков – осталось позади, и вот уже не за горами зима и новый, 2008 год. Не секрет, что вслед за шумными новогодними праздниками для каждого бухгалтера наступает самая горячая пора – время подведения итогов и сдачи годовой отчетности.

Наша статья адресована в первую очередь тем, для кого 2007 год оказался не слишком удачным. Мы расскажем о том, как правильно учесть полученные убытки в бухгалтерском и налоговом учете, а также как уменьшить налоговые платежи в дальнейшем, осуществив так называемый перенос убытка на будущее.

Убыток в налоговом учете

Налогоплательщики, получившие в предыдущем налоговом периоде убыток, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода на его сумму или на часть этой суммы, то есть осуществить перенос убытка на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Определение убытков содержится в п. 8 ст. 274 НК РФ: убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание : на иные убытки, перечисленные в гл. 25 (например, от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и т. д.) действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, при применении данной статьи НК РФ следует учитывать особенности погашения убытков, полученных от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (см. ст. 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ).

Также данный вопрос будет интересен предприятиям, только начинающим свою деятельность, у которых выручка пока отсутствует.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы разделяются на прямые и косвенные. Прямые признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поскольку получение доходов не является обязательным условием признания расходов, организация учитывает косвенные расходы независимо от того, была у нее выручка или нет. Главное, чтобы осуществляемая деятельность в целом была направлена на получение доходов – данный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821 . Таким образом, в условиях отсутствия выручки все косвенные расходы формируют убыток отчетного года, который, в свою очередь, учитывается по правилам, о которых мы сегодня расскажем.

Правила переноса убытка на будущее

Правила переноса убытка установлены п. 2 – 5ст. 283 НК РФ. До 2006 года сумма переносимого убытка не могла превышать 30% от налоговой базы, в 2006 году – 50 %, а начиная с 1 января 2007 года организации получили право полностью уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен. Убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на любой другой из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Если убытки были получены более чем в одном налоговом периоде, они погашаются в той очередности, в которой были понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Пример 1.

Финансовые результаты работы ООО «Запад» следующие.

В 2003 и 2004 гг. убыток составил соответственно 32 000 и 200 000 руб., в 2005 – 2007 гг. – прибыль соответственно 30 000 руб., 40 000 руб., 50 000 руб. Организация ежегодно пользуется правом на перенос убытка, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков осуществляется в следующем порядке:

а) в 2005 переносится убыток 2003 года в сумме 9 000 руб. (30 000 х 30%);

б) в 2006 переносится убыток 2003 года в сумме 20 000 руб. (40 000 х
50%);

в) в 2007 переносится убыток в сумме 50 000 руб., в том числе:

–убыток 2003 года в сумме 3 000 руб. (32 000 - 29 000);

–убыток 2004 года в сумме 47 000 руб. (50 000 - 3 000).

Оставшуюся сумму убытка 2004 года (253 000 руб.) можно учесть во всех последующих налоговых периодах заканчивая 2014 годом.

Перенос убытков возможен по итогам как налогового, так и отчетных периодов (см. письма Минфина РФ от 15.06.2007 № 03-03-06/1/383 , от 23.05.2007 № 03-03-06/1/296 , от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170 ).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что прибыль ООО «Запад» в 2007 г. распределилась следующим образом:
I квартал – 15 000 руб., II квартал – 10 000 руб., III квартал – 8 000 руб.,
IV квартал – 17 000 руб.

Тогда в I квартале предприятие сможет погасить убыток в сумме 15 000 руб., в первом полугодии – 25 000 руб., а по итогам 9 месяцев можно перенести убыток в сумме 33 000 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем переносимого убытка, в течение всего периода его погашения. Подтверждающими документами в соответствии со ст. 313 НК РФ признаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (см. ст. 314, 315 НК РФ). Минфин в Письме от 03.04.2007№ 03-03-06/1/206 обращает внимание налогоплательщиков на то, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

Позицию Минфина по этому вопросу поддерживают суды. В Постановлении ФАС СЗО от 26.07.2005 № А56-25408/04 сказано, что представленные организацией документы бухгалтерской отчетности за год (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс), декларация по налогу на прибыль и расчет налогооблагаемой прибыли не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают наличие у заявителя убытка. Правда, в Постановлении ФАС СЗО от 16.01.2007 № А56-22363/2006 говорится о том, что для целей п. 4 ст. 283 НК РФ достаточно представленной предприятием формы № 2 бухгалтерской отчетности. Однако в данном случае организация сумела доказать, что первичные документы за убыточный период уже проверялись налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.