Изменения в исчислении налога на добавленную стоимость в 2006 году

Материал опубликован в журнале "Бухгалтер и закон" .3 (87) 2006

В 2005 году, как и в предыдущие годы, депутаты приняли ряд поправок в Налоговый кодекс РФ (далее  -  НК РФ) [1], причем поправки внесены в более чем в 75% статей главы 21 НК РФ, посвященной налогу на добавленную стоимость (далее  -  НДС). Действие поправок начнется с 01.01.2006. Однако все эти поправки можно отнести к разряду незначительных. Ни одно из противоречий, нестыковок и прочих существенных недостатков, мешающих и даже препятствующих росту экономики нашего государства, исправлено не было. Более того, некоторые из поправок создадут еще большие трудности, для экономики России.

Перефразируя известное высказывание Геннадия Хазанова, сделанное им на последнем прижизненном юбилее Аркадия Райкина: "Не берите в голову! Все Ваши отрицательные образы, а правильнее сказать "образины", живы и продолжают здравствовать", следует сказать, что все противоречия, нестыковки и упущения, содержащиеся в НК РФ, и в частности в гл. 21 НК РФ, на которые многие авторы, в том числе и автор этих строк [2], указывали со времени ввода в действие 2 - й части НК РФ, продолжают иметь место быть. И ничего с ними (с недостатками и противоречиями) не делается. Не хотят почему - то специалисты Министерства финансов РФ, разрабатывающие поправки в НК РФ их исправлять.

Под незначительными поправками мы понимаем поправки, не затрагивающие логику, алгоритм, способ исчисления налоговой базы и величины самого НДС. Так, например, упоминавшаяся в статьях 145, 163 и 174 НК РФ сумма выручки налогоплательщика в 1 млн. руб. с 01.01.2006 заменена на сумму выручки в 2 млн руб.

Так как введенные поправки трудно классифицировать по "важности" или по какому - либо иному признаку, они будут представлены и обсуждены той последовательности, в какой представлены в тексте гл. 21 НК РФ.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика иностранных организаций (ст. 144 НК РФ)

Первой статьей, в которую внесена поправка, является ст. 144 НК РФ "Постановка на учет в качестве налогоплательщика". В нее добавлен п. 3, касающийся постановки на учет в качестве налогоплательщика иностранных организаций, имеющих несколько подразделений. Ранее, до 01.01.2006 г., иностранные организации должны были вставать на учет и уплачивать налоги по месту нахождения каждого из своих подразделений (представительств, отделений). Но так как налоги иностранными организациями уплачиваются только в Федеральный бюджет, то процедура упростилась. Теперь иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации отделений.

Освобождение от обязанности налогоплательщика по НДС (ст. 145 НК РФ)

Есть организации  -  некоторые из малых предприятий,  -  которые на законных основаниях не являются плательщиками НДС. В п. 1 ст. 145 НК РФ "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" перечислены критерии, которым должен удовлетворять хозяйствующий субъект, чтобы получить право не быть плательщиком НДС: "Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее  -  освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности два миллиона рублей". Разумеется, кроме того, необходимо, чтобы организация не занималась продажей подакцизных товаров (спирт этиловый и алкогольная спиртосодержащая продукция, пиво, табачная продукция; автомобили легковые и некоторые виды мотоциклов, автомобильный бензин; дизельное топливо; моторные масла для двигателей). В этой части, касающейся подакцизных товаров, все осталось без изменения, как в предыдущей редакции, изменению подвергся только размер выручки, дающей право на освобождение.

До 01.01.2006 размер выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца и дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика был равен 1 млн. руб. Данная поправка введена, по - видимому, из - за инфляции. Хотя она к концу 2005 - го увеличилась на 100%, по сравнению с 2000 г., когда была принята часть вторая НК РФ. При 10% ежегодной инфляции за пять лет инфляция едва превысила 50%, {но депутаты взяли некоторый "запас".}

В п. 4 ст. 145 НК РФ говорится, что по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20 - го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета НДС за каждые (любые) три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб.

В п. 5 ст. 145 НК РФ говорится, что если у организации, использовавшей право на освобождение от обязанности плательщика НДС, хоть раз случилось так, что за три последовательных месяца сумма выручки превысила 2 млн. руб., то, начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения, эта организация утрачивает право на освобождение от обязанности плательщика НДС.

Как видно, эти поправки не затрагивают алгоритма и способа исчисления НДС.

Проведем краткий сравнительный анализ того, что, по нашему мнению, должны были бы сделать депутаты, с тем, что они фактически сделали. Напомним, о каких недостатках или упущениях идет речь, которые можно было бы исправить, введя соответствующие поправки в рассматриваемую ст. 145 НК РФ.

Как уже упоминалось, не все организации являются плательщиками НДС. Некоторые, согласно ст. 145 НК РФ, могут получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. Также не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Но эти организации в своей коммерческой деятельности входят в деловые и производственные отношения, осуществляют сделки с другими организациями, в том числе и с теми, которые являются плательщиками НДС. Покажем на примерах, к каким отрицательным последствиям для экономики нашего государства это приводит.

Если предприятие, являющееся плательщиком НДС, реализует свою продукцию не напрямую конечным пользователям, а через дилеров  -  малые предприятия, не являющиеся плательщиками НДС, то возможно значительное уменьшение уплачиваемого государству налога на добавленную стоимость.

Пример 1.

Пусть некая производственная организация, являющаяся плательщиком НДС, закупила сырье и материалы у поставщиков, также являющихся плательщиками НДС, на сумму 118 000 руб. Из этой суммы 100 000 руб.  -  стоимость сырья и материалов без НДС и 18 000 руб.  -  НДС (по ставке 18%). Эти 18 000 руб. составляют "входной" НДС, который фигурирует в счетах - фактурах, выписанных поставщиками сырья и материалов. Эта сумма будет предъявлена к вычету или возмещению из бюджета после реализации продукции, изготовленной из этого сырья.

Пусть из этого сырья изготовлена продукция, стоимость которой без НДС составляет 300 000 руб., предположим далее, что эта продукция реализована за 354 000 руб. с учетом НДС в сумме 54 000 руб. (по ставке 18%). При реализации продукции рассматриваемая производственная организация выпишет своим покупателям счета - фактуры, в которых будет фигурировать НДС на общую сумму 54 000 руб. Вычитая из суммы, фигурирующей в счетах - фактурах, выписанных данной производственной организацией своим покупателям, т.е. из 54 000 руб., сумму "входного" НДС, равную 18 000 руб., получим сумму НДС, которую, рассматриваемая производственная организация должна перечислить государству, а именно, 36 000 руб. (54 000 руб.  -  18 000 руб.).

Итак, если производственная организация, являющаяся плательщиком НДС, реализует свою продукцию без посредства дилеров, малых предприятий не являющихся плательщиками НДС, то государство получает поступления в бюджет в размере 36 000 руб.

Пример 2.

Пусть теперь рассматриваемая производственная организация реализует эту свою продукцию конечному пользователю за те же 354 000 руб., но в два этапа. Сначала дилеру  -  малому предприятию, не являющемуся плательщиком НДС, за 236 000 руб. При этом стоимость продукции без НДС составит 200 000 руб. и НДС в составе стоимости продукции  -  36 000 руб. (по ставке 18%). При этом рассматриваемая производственная организация уплатит государству НДС в размере только 18 000 руб. (36 000 руб.  -  18 000 руб.). Затем дилер продаст продукцию конечным пользователям (все равно физическим или юридическим лицам) за 354 000 руб. не уплачивая государству НДС, поскольку оно (малое предприятие) на законных основаниях не является плательщиком НДС.

Таким образом, хотя из сырья той же стоимостью в 118 000 руб. изготовлена и реализована продукция конечному потребителю за те же 354 000 руб., но при такой схеме организации бизнеса государство получит в бюджет в качестве НДС только 18 000 руб., а не 36 000 руб.

Таков принцип работы этой схемы, позволяющей многим крупным и вполне платежеспособным предприятиям из - за упущений в законодательстве значительно уменьшить налоги, уплачиваемые в бюджет. Поэтому многие большие компании, (не буду приводить их названий дабы избежать судебных преследований за, якобы, клевету) учреждают огромное количество малых предприятий  -  дилеров своей продукции, не являющихся плательщиками НДС, поставив во главе их "своих" людей, и через эти малые предприятия реализуют свою продукцию. В результате государство недополучает значительную долю бюджетных поступлений. Законодатель, когда формулировал эту ст. 145 НК РФ, по - видимому, предполагал облегчить жизнь мелким индивидуальным предпринимателям, начинающим свой бизнес "с нуля" (сапожную, пошивочную мастерскую, или мастерскую по ремонту часов), а в результате за счет недополучения поступлений в бюджет НДС "облегчил жизнь" огромному числу крупных преуспевающих компаний. Вот над чем следовало бы подумать депутатам, при обдумывании, какие бы поправки внести в ст. 145 НК РФ.

Рассмотрим теперь случай, когда этот дилер, это малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, реализует продукцию для производственного использования юридическим лицам, являющимся плательщиками НДС.

Следует учесть, что освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не освобождает от обязанности выписывать счета - фактуры на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке. При этом в выставляемых счетах - фактурах сумма НДС не выделяется, а на счете делается надпись "Без налога (НДС)" Пункт. 5 ст. 168 НК РФ регламентирует: "При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета - фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Пример 3.

Продолжим рассмотрение ситуации, представленной в примере 2. Дилер  -  малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, реализовало продукцию некоторому юридическому лицу для производственного использования за 354 000 руб. При этом дилер выписывает счет - фактуру на 354 000 руб. в которой ставит отметку "Без налога (НДС)", хотя на самом деле, фактически стоимость этой продукции без НДС составляет только 300 000 руб., а остальные 54 000 руб. составляют НДС, которые продавец не перечислил государству, поскольку он получил на законных основаниях согласно ст. 145 НК РФ освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС.

Юридическое лицо, закупившее у дилера его продукцию (материалы и комплектующие) на сумму 354 000 руб., изготовило из него свою продукцию стоимостью в 472 000 руб., в том числе НДС  -  72 000 руб. Реализовав свою продукцию за 472 000 руб., это юридическое лицо не может зачесть входной НДС в размере 54 000 руб. и вынуждено перечислить государству НДС в размере не 18 000 руб. (72 000 руб.  -  54 000 руб.), а в размере 72 000 руб., то есть оно вынуждено платить налог не с добавленной стоимости, а с полной продажной рыночной стоимости реализованной продукции.

Но налог  -  то называется налогом на добавленную стоимость, а не налогом на полную продажную стоимость. А добавленная стоимость у этого юридического лица в данном примере равна 118 000 руб. (472 000  -  354 000), и налог на эту добавленную стоимость, если бы он вычислялся из данных бухгалтерского учета без использования счетов - фактур составлял бы только 18 000 руб. (118 000 руб./1,18 ?0,18).

Величина налога, которой исчисляет и уплачивает государству какая - либо организация, должна зависеть только от экономических величин, характеризующих эту организацию, от параметров, относящихся к деятельности данной организации. Не должна, не может величина налога, который исчисляет и перечисляет в бюджет одна организация, зависеть от того, платит или не платит налог данного вида или какие - либо другие налоги какая - то другая организация.

В рассматриваемом примере 3, дилер  -  малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, выполняет перед государством все предписанные ему налоговые обязательства. Просто у него обязательства другие. И из - за этого юридическое лицо, закупившее у этого малого предприятия его продукцию для дальнейшего производственного использования, терпит убытки. В следствие этого предприятия, являющиеся плательщиками НДС, стараются найти таких поставщиков, которые также являются плательщиками НДС, и не заинтересованы в том, чтобы приобретать товары (работы, услуги) для производственного использования у организаций, не являющихся плательщиками НДС. Поэтому организации, не являющиеся плательщиками НДС, теряют клиентов.

Следовательно, предприятие, получившее освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, становится менее конкурентоспособным по сравнению с предприятиями, осуществляющими бизнес в той же сфере деятельности, но не получившими освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС. Оно находится не в равных условиях с другими предприятиями, выпускающими тот же вид продукции, того же качества, по той же цене. Оно вынуждено искать таких покупателей своей продукции, которые тоже не являются плательщиками НДС. В этом мы усматриваем нарушение прав и свобод, провозглашенных Конституцией Российской Федерации, именно, пункт 1 статьи 8 которой гласит: "В Российской Федерации гарантируются . поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности".

Для того, чтобы организация, являющаяся налогоплательщиком по НДС, могла осуществлять закупки у поставщика, получившего освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, и не терпеть убытков, из - за того, что налог, носящий название налога на добавленную стоимость, фактически становится в этом случае налогом на полную продажную стоимость товара (работ, услуг); а также для того, чтобы не нарушалось равноправие хозяйствующих субъектов с различными режимами налогообложения, в НК РФ необходимо внести поправку, согласно которой:

 - либо допускается рассчитывать НДС по данным бухгалтерского учета, исходя из величины добавленной стоимости, как определяли НДС все налогоплательщики с 1992 г. по 1996 г. до ввода счетов фактур, как инструмента для исчисления НДС;

 - либо обязать поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, представлять счета - фактуры, в которых суммы НДС выделяются отдельными показателями, и эти счета - фактуры должны являться основаниями для вычета "входного" НДС покупателями, закупившими эти товары для производственного использования. Следует признать правомерным предъявление НДС к вычету по счетам - фактурам, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, выставленным индивидуальными предпринимателями и другими хозяйствующими субъектами, не являющимися плательщиками НДС.

Если два способа вычисления некоторой экономической величины, неточное определение которой чревато в лучшем случае штрафом, а в худшем случае  -  тюремным заключением, дают разные результаты, то это значит, что один из этих способов неправилен, и его использование "является неправомерным". Нам представляется, что вычисление НДС, как некоторой процентной доли от добавленной стоимости, вычисленной из данных бухгалтерского учета, является верным. А определение НДС с использованием счетов - фактур, как это регламентировано НК РФ, в тех случаях, когда получается результат, несовпадающий с НДС, вычисленным как процентная доля от добавленной стоимости, является неправильным. И это положение должно быть, по нашему мнению, закреплено в НК РФ. Такие поправки должны были бы быть принятыми в первую очередь.

Место реализации работ (услуг) (ст. 148 НК РФ)

Согласно ст. 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим нужно на законодательном уровне определить, в каких случаях местом реализации следует считать территорию Российской Федерации. Определению места реализации товаров посвящена ст. 147 НК РФ. В нее не внесено поправок, которые начинают действовать с 2006 г. Месту реализации работ и услуг посвящена ст. 148 НК РФ.

В эту статью внесено несколько поправок, либо уточняющих место реализации работ в некоторых не совсем очевидных случаях, либо уточняющих виды работ и услуг. Так к примерному списку работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом добавлены услуги по аренде недвижимого имущества.

Работы, связанные с разработкой программ для ЭВМ или баз данных, считаются выполненными на территории Российской Федерации, если покупателем этих работ является российская организация.

Услуги по перевозке пассажиров или транспортировке грузов считаются оказанными на территории Российской Федерации, если, во - первых, эти услуги оказывает российская организация, и, во - вторых, либо пункт отправления, либо пункт назначения находится на территории Российской Федерации.

Хотя для человека, хорошо знающего логику, не составит труда определить, в каких случаях местом выполнения работ (услуг) не будет считаться территория Российской Федерации, все же, во избежание недоразумений, в статью добавлен пункт, в котором это явно расписано. Во - первых, это работы (услуги) связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. Услуги в сфере культуры, искусства, образования фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации. Покупатель работ (услуг) типа разработки программ для ЭВМ не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Перевозку пассажиров осуществляет иностранная компания, либо, перевозку пассажиров осуществляет российская организация, но и пункт отправления и пункт назначения находится вне территории Российской Федерации.

Операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ)

С 01.01.2006 г. несколько изменен перечень операций, не подлежащих налогообложению. Операции, не подлежащие налогообложению и операции, налогообложение которых осуществляется по ставке 0%, которым посвящена ст. 164 НК РФ, это похожие операции, между которыми все же имеется разница, иногда трудно различимая. Но эти операции по - разному оформляются. При осуществлении операций, налогообложение которых осуществляется по ставке 0%, выписываются счета - фактуры, на основе которых происходит исчисление НДС. При осуществлении же операций, не подлежащих налогообложению не нужно выписывать счета - фактуры.

Например, не подлежат налогообложению сделки по предоставлению в аренду помещений на территории Российской Федерации иностранным гражданам или организациям, официально аккредитованным в Российской Федерации, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве.

Мы не будем приводить подробный перечень таких операций, а укажем только на то новое, что появилось в 2006 г. и чего не было до 01.01.2006 г.

Не подлежат налогообложению таможенные сборы за хранение товаров на таможенных складах (подпункт 17).

Уточнено, какие нужно представить документы в налоговый орган в качестве доказательства того, что реализация данных товаров не подлежит налогообложению НДС, ввиду того, что данные товары реализуются в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации (подпункт 19).

Осуществление банками практически всех банковских операций и раньше не подлежали налогообложению НДС, за исключением разве инкассации, которая, как правило, производится не работниками банков, а специализированными организациями. За последние годы большое распространение получило использование банковских карт и банкоматов, поэтому возникла необходимость на законодательном уровне урегулировать налогообложение операций, связанных с использованием этих новых технических средств. Поправки в ст. 149 исправили это положение. Операции, связанные с открытием и ведением банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также работы по обслуживанию банковских карт и банкоматов не подлежат налогообложению НДС.

Соответственно не подлежат налогообложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, по выдаче и аннулированию банковских гарантий, оформление и проверка документов по таким гарантиям.

Также не подлежат налогообложению НДС работы, связанные с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение персонала, которому предстоит использовать эту систему.

Некоторое недоумение вызывает подпункт 8 пункта 3, согласно которому освобождается от налогообложения "организация тотализаторов и других основанных на риске игр организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса". Возможно потому, что налогообложение игорного бизнеса регулируется отдельной главой 29 НК РФ "Налог на игорный бизнес".

Зато следующий вновь введенный подпункт 8.1 о том, что освобождается от налогообложения "проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов" представляется вполне логичным. Действительно, не следует облагать налогом операции, которые производятся в рамках выполнения решений исполнительной власти.

Нотариальные действия, совершаемые нотариусами, занимающимися частной практикой, также с 01.01.2006 г. освобождаются от налогообложения НДС.

Налоговая база (ст. 153 НК РФ)

В данную статью включены мелкие и достаточно очевидные поправки. Так, в фразу "реализация товаров (работ, услуг)" добавлены слова "передача имущественных прав". Кстати, эти слова "передача имущественных прав" добавлены к фразам "реализация товаров (работ, услуг)" по всему тексту главы 21, так что больше на поправках, связанных с добавлением этого выражения мы останавливаться не будем.

Следующее изменение касается пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли. В старой редакции пересчет нужно было делать по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату реализации. С 01.01.2006 г. этот пересчет нужно производить по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Вызвано это тем, что согласно новой редакции ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы с 01.01.2006 г. является наименьшая из двух дат: либо дата отгрузки, либо дата оплаты.

Во все статьи главы 21 НК РФ, в которых в старой редакции некоторые величины (рыночные цены, курс иностранной валюты и т.д.) определялись на дату реализации, введены такого типа поправки, и в новой редакции (с 01.01.2006 г.) эти величины определяются не на дату реализации, а на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Тем не менее, полученная в иностранной валюте выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, либо помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также выручка от реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а не на дату реализации и не на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (ст. 154 НК РФ)

Как и до 01.01.2006 г. при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения в них НДС.

Для того чтобы положения этой статьи не противоречили другим статьям, в которые внесены существенные поправки, в данную статью добавлены уточнения. А именно, налоговая база теперь определяется с учетом предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), как это определено новой редакцией ст. 167 НК РФ.

Однако, предоплата не учитывается, если она совершена в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев (см. п. 13 ст. 167 НК РФ). Также при определении налоговой базы не учитываются суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством. И, опять же, в налоговую базу не включаются суммы оплаты (частичной оплаты) полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (ст. 155 НК РФ)

Данная статья сформулирована полностью заново. Она несколько изменила название и немного расширена. В новой редакции она содержит уже 5 пунктов, тогда как в старой редакции она содержала только 3 пункта.

Вместо того, чтобы пересказывать содержание этой статьи другими словами, смысл этой статьи разъясним на конкретном числовом примере.

Пусть организация "А" отгрузила предприятию "Б" товары (работу, услугу), операции по реализации которых не освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, за 118 000 руб., в том числе 18 000 руб. НДС. Тогда организация "А" имеет дебиторскую задолженность от предприятия "Б" в размере 118 000 руб. и кредиторскую задолженность перед бюджетом в 18 000 руб.

Пусть теперь организация "А" уступила право требования от предприятия "Б" долга в сумме 118 000 руб. юридическому лицу "В" за 106 200 руб. Задолженность перед бюджетом в сумме 18 000 руб. организация "А" должна погасить сама (п.1 ст. 45 НК РФ).

У юридического лица "В" возникает в связи с этой сделкой обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС. Налоговая база при этом определяется как сумма превышения дохода (118 000 руб.), который получит новый кредитор (юридическое лицо "В") над суммой расходов на приобретение указанного требования (106 200 руб.), то есть в данном случае налоговая база будет равна 11 800 руб. (118 000 руб.  -  106 200 руб.). И этот новый кредитор (юридическое лицо "В") должно перечислить в бюджет НДС в сумме 1800 руб. (при налоговой ставке в 18%).

Аналогично определяется налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино - места в гаражах коллективного пользования.

Таким образом, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передается имущественное право или денежное требование, с учетом НДС, и суммой расходов на приобретение указанного имущественного права или денежного требования.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 156 НК РФ)

Содержание этой статьи в целом осталось неизменным. При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученного в виде вознаграждений за исполнение любого из перечисленных договоров.

В данную статью добавлен абзац о том, что налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, определяется в том же порядке, что и налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 160 НК РФ)

Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации остался прежним. А именно, налоговая база определяется как сумма: таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

В связи с учреждением в Российской Федерации особых экономических зон, ввоз товаров на территорию которых резидентами такой зоны согласно Федеральному закону № 116 - ФЗ, не облагается НДС, данная статья дополнена пунктом следующего содержания. При ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации, либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, налоговая база определяется как обычно, то есть так же, как и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ)

Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет (ст.24 НК РФ) за других физических или юридических лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у контрагента и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, освобождены они или нет от обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.

Данная статья дополнена пунктом, согласно которому, налоговыми агентами признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этих случаях налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.

НДС с авансов (ст. 162 НК РФ)

С 01.01.2006 отменен пункт 1 ст. 162 НК РФ "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)", которым регламентировалось: "Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153  -  158 настоящего кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг". Это означало, что даже если в утвержденной учетной политике момент определения налоговой базы был "по отгрузке", но если покупатель осуществил предоплату, то есть произвел авансовый платеж, то на сумму аванса увеличивалась налоговая база. Этот пункт отменен не потому, что отменен налог с авансов, а потому, что с 01.01.2006 этот пункт вошел составной частью в ст. 167 НК РФ, согласно которой при предоплате, при авансовых платежах, моментом определения налоговой базы является именно дата получения аванса.

Против налога с авансов выступало очень большое число авторов, так как налог с авансов тормозит, препятствует развитию экономики государства. Ибо законопослушный налогоплательщик, получив от заказчика аванс в счет выполнения предстоящих работ, должен 0,1525 часть аванса (т.е. 18/118 при ставке НДС равной 18%) перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость. Хотя в момент получения аванса добавленная стоимость еще не начала создаваться, она (добавленная стоимость) только будет создана в процессе выполнения заказа, а налог на добавленную стоимость уже должен быть уплачен. А так как на данном этапе еще неизвестна величина будущей добавленной стоимости, то 18% в качестве налога на добавленную стоимость исчислялись не с добавленной стоимости, а с полной продажной стоимости, т.е. с суммы предоплаты (аванса). И только затем предприятие начнет производить работы, ради выполнения которых и был уплачен аванс.

Если же предприятие для выполнения заказа должно было привлечь к работе подрядчиков, а те субподрядчиков, то значительная часть денег сразу отходила в бюджет государству в качестве НДС с авансов, и на выполнение самой работы денежных средств, как правило, уже не хватало. Рассмотрим пример.

Пример 4.

Пусть некоторое предприятие использует для выполнения работ подрядчиков, подрядчики  -  субподрядчиков, а субподрядчики  -  субсубподрядчиков. И пусть предприятие для выполнения работ получило от заказчика аванс в размере 19 470 тыс. руб. Сразу по получении аванса у предприятия возникает задолженность перед бюджетом в 2 970 тыс. руб. в качестве налога на добавленную стоимость, исходя из ставки НДС в 18% (т.е. 2 970 тыс. руб. составляют 18% от 16 500 тыс. руб.), а из оставшихся после уплаты налога 16 500 тыс. руб. (19 470 тыс. руб.  -  2 970 тыс. руб.) оставить себе для выполнения своей части работ, допустим, 570 тыс. руб., а 15 930 тыс. руб. перечислить подрядчикам.

Для подрядчиков эти 15 930 тыс. руб.  -  тоже авансовые платежи, и они с них должны заплатить государству в качестве налога на добавленную стоимость 2 430 тыс. руб., а из оставшихся 13 500 тыс. руб., допустим, оставить себе для выполнения своей части работ 520 тыс. руб., а 12 980 тыс. руб. перечислить субподрядчикам.

Но для субподрядчиков эти 12 980 тыс. руб.  -  тоже авансовые платежи, и они с них должны перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость 1 980 тыс. руб., а из оставшихся 11 000 тыс. руб. оставить себе для выполнения своей части работ, допустим, 970 тыс. руб., а 10 030 тыс. руб. перечислить субсубподрядчикам.

Субсубподрядчики получив авансовые платежи в размере 10 030 тыс. руб. в свою очередь перечислят государству НДС с авансов в размере 1 530 тыс. руб., а оставшихся 8 500 тыс. руб. у них, или 10 560 тыс. руб. у всех соисполнителей в сумме (570 + 520 + 970 + 8 500) недостаточно, чтобы выполнить работы объемом в 19 470 тыс. руб.

Этот пример с привлечением к работам суб - , суб - , суб - подрядчиков можно было бы продолжать дальше, пока все деньги не отошли бы государству в качестве НДС с авансов, но уже на этом этапе ясно, что выполнить работу для заказчика все эти предприятия не могут, денег недостаточно. Государству уже в качестве налога на добавленную стоимость перечислена в общей сложности почти половина первоначальной суммы, а именно 8 910 тыс. руб. (2 970 + 2 430 + 1 980 + 1 530), а оставшихся 10 560 тыс. руб. явно недостаточно для того, чтобы выполнить работы объемом в 19 470 тыс. руб.

Приведенный выше пример нельзя считать надуманным. Вполне можно представить себе предприятие, специализирующееся на выпуске колес, другое предприятие, специализирующееся на выпуске шин для колес, третье предприятие, специализирующееся на выпуске подшипников для колес, четвертое предприятие, специализирующееся на выпуске аккумуляторов, пятое предприятие, специализирующееся на выпуске бензонасосов, и т.д.

И вот некое предприятие, назовем его головным, получило заказ на изготовление по чертежам заказчика некоторой машины. Это головное предприятие в странах с продуманной системой налогообложения (не в России) рассчитывает выполнить этот заказ, беря на себя функции окончательной сборки и наладки и привлекая к работам по этому заказу подрядчиков и субподрядчиков. Одной фирме заказать изготовление корпуса, другой фирме  -  шасси, третьей фирме заказать изготовление двигателя и т.д. В свою очередь фирма, получившая заказ на изготовление шасси, привлечет в качестве субподрядчика фирму, специализирующуюся на изготовлении колес, а та  -  фирмы, специализирующиеся на изготовлении шин и подшипников, и т.д. Ясно, что в России выполнить этот заказ, да и любые другие заказы, требующие привлечения подрядчиков и субподрядчиков, невозможно, ибо большая часть денег, выделенных для выполнения этого заказа, сразу же, еще до начала работ, отойдет государству в качестве НДС с авансов.

Все вышесказанное про НДС с авансов настолько элементарно, просто, ясно и понятно, что даже Президент России В.В. Путин в Посланиях Федеральному Собранию РФ от 25 мая 2004 г. и от 12 июля 2004 г. в разделах, посвященных совершенствованию налогообложения, прямо и недвусмысленно говорил: ".Назрела необходимость усовершенствовать порядок взимания налога на добавленную стоимость: исключить налогообложение авансовых платежей".

Но, к сожалению, Президент РФ нашим чиновникам, разрабатывающим проекты законов и поправок к ним, и нашим депутатам Государственной Думы не указ. Цитированный выше пункт 1 ст. 162 НК РФ отменен не потому, что с 01.01.2006 более не взимается НДС с авансов, а потому, что с 01.01.2006 согласно ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат. Это либо день отгрузки товаров, если отгрузка произошла ранее оплаты. Либо день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), если осуществлялась предоплата, хотя бы частичная. Так что, если раньше, до 01.01.2006, все прогрессивное население нашей страны во главе с Президентом РФ боролось за отмену пункта 1 ст. 162 НК РФ, то теперь, после 01.01.2006 все прогрессивное население нашей страны во главе с Президентом РФ должно бороться за отмену подпункта 2 пункта 1 ст. 167 НК РФ. То есть, опять же, "исключить налогообложение авансовых платежей".

Особенности налогообложения при реорганизации организаций (ст. 162.1 НК РФ)

Есть "дух" закона и есть "буква" закона. Согласно "духу" закона при исчислении НДС реализованного товара, следует предъявить к вычету сумму "входного" НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов и комплектующих, которые использовались при производстве реализованного товара. Согласно "букве" закона, сумма "входного" НДС предъявляется к вычету на основании счетов - фактур, выставленных поставщиком на имя покупателя. А если предприятие подверглось реорганизации, так что поставщик поставил сырье и выставил счет - фактуру на имя одной организации, а реализовывал товар, произведенный из этого сырья, правопреемник, носящий другое имя? В подобных случаях налоговые органы нередко отказывали правопреемникам реорганизованных организаций в вычете "входного" НДС. Для того, чтобы "буква" закона совпадала с его "духом" глава 21 НК РФ дополнена ст. 162.1, посвященной урегулированию всех возможных ситуаций, связанных с реорганизацией.

Реорганизации организации может осуществляться в форме выделения, слияния, присоединения, разделения, преобразования. В этой ст. 162.1 НК РФ рассмотрены практически все, могущие встретиться случаи. В частности рассмотрены ситуации, при которых реорганизованная организация или ее правопреемник (правопреемники) получают право на вычет сумм НДС, что нужно сделать для документального подтверждения этого права на вычет НДС и т.д. Как следует правопреемникам рассчитать и уплатить налог с авансов, полученных организацией до реорганизации.

Определено, что при наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса. Установлено, что передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признается оплатой товаров (работ, услуг).

Налоговый период (ст. 163 НК РФ)

В ст. 163 НК РФ "Налоговый период" регламентируется, что налоговый период по НДС, вообще говоря, устанавливается как календарный месяц. Но для налогоплательщиков, у которых в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышают два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал. До ввода этой поправки, до 01.01.2006 организации могли исчислять и уплачивать НДС не каждый месяц, а один раз в квартал только если ежемесячная сумма выручки (без НДС) не превышала один млн. руб.

Ставки НДС (ст. 164 НК РФ)

С 01.01.2006 как и до этой даты используются три различные ставки НДС в 0, 10 и 18%. Несколько уточнен список товаров (работ, услуг) при реализации которых используются каждая из этих ставок.

Ставка в 0%

Согласно пункту 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. По этой же ставке 0% производится налогообложение работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, или помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Налогообложение по этой же налоговой ставке 0% распространяется на работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по организации и сопровождению перевозок, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров.

Остальные случаи применения ставки в 0% остались прежними. А именно, при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации. При реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов. При реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ неразрывно связанных с выполнением работ в космическом пространстве. При реализации драгоценных металлов Центральному банку Российской Федерации, другим банкам или государственным организациям, деятельность которых заключается в переработке или хранении драгоценных металлов. При реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами.

По операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0%, отменено представление в налоговые органы налогоплательщиком отдельной налоговой декларации.

Ставка в 10%

Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке в 10% не претерпел каких - либо изменений. Это по - прежнему мясо и мясопродукты, кроме деликатесных, молоко и молокопродукты, яйца и яйцепродукты, сахар, соль, зерно, и многие другие виды продовольствия. Достаточно длинный перечень товаров для детей, включая одежду, обувь, игрушки, тетради и т.д. Периодические печатные издания и книжная продукция за исключением изданий рекламного и эротического характера. А также медицинские товары как отечественного, так и зарубежного производства.

Ставка в 18%

Во всех остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

Противоречия и нестыковки, препятствующие росту экономики нашего государства.

Коллизии возникают, когда сырье и продукция, изготовленная из этого сырья, реализуются по разным ставкам НДС. Например, некая организация закупает у поставщиков сырое мясо, реализация которого облагается по ставке 10%, и производит из него деликатесную продукцию в виде копченых колбасных изделий, реализация которых облагается по ставке 18%. Или наоборот, сырьем являются такие товары (работы, услуги), реализация которых облагается по ставке 18%, а готовая продукция представляет собой такие изделия, реализация которых облагается по ставке 10%. Рассмотрим каждый из этих случаев, разумеется, при условии, что каждый из контрагентов,  -  и поставщик, и покупатель являются плательщиками НДС.

Рассмотрим случай, когда организация закупает сырье, реализация которого облагается НДС по ставке 18% (кожа, коленкор, ткани, и т.д.) и т.д., и из этого сырья изготавливается продукция, реализация которой облагается НДС по ставке 10% (детская одежда, печатная продукция). Определим, какую сумму в качестве НДС организация должна была бы заплатить государству, если бы НДС определялся из данных бухгалтерского учета, как процентная доля от добавленной стоимости, и какую  -  при использовании счетов  -  фактур.

Пример 5.

Пусть некоторая организация закупила материалы, реализация которых облагается НДС по ставке 18% на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС). Из этого сырья изготовлена продукция, реализация которой облагается НДС по ставке 10%. Пусть эта готовая продукция реализована за 158 000 руб. (с учетом НДС).

Тогда добавленная стоимость, исчисленная из данных бухгалтерского учета, будет равна 40 000 руб. (158 000 руб.  -  118 000 руб.).

Налог на добавленную стоимость, рассчитанный по ставке 10% от добавленной стоимости без НДС, равен 3 636 руб. (40 000 руб. ? 10/110). Эту сумму организация должна была бы перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость, если бы НДС определялся по данным бухгалтерского учета исходя из величины добавленной стоимости как десятая часть от нее без использования счетов - фактур, как инструмента для исчисления НДС.

Определим теперь НДС с использованием счетов - фактур.

Пример 6.

Стоимость закупленных сырья и материалов без НДС равна 100 000 руб. НДС в составе стоимости сырья и материалов, фигурирующий в счете - фактуре, выписанной поставщиком и впоследствии предъявленный к вычету, равен 18 000 руб. (при ставке в 18%).

Изготовленная из этого сырья продукция реализована за 158 000 руб., причем реализация этой продукции облагается НДС по ставке 10%. Поэтому из этой суммы 143 636 руб. представляет стоимость продукции без НДС, а 14 364 руб. представляют НДС в составе стоимости реализованной продукции.

Так как входной НДС равен 18 000 руб., он предъявляется к вычету из бюджета, и он больше, чем НДС в составе реализованной продукции, то государство должно этому предприятию возместить 3 636 руб. (18 000 руб.  - 14 364 руб.).

В этом случае не предприятие платит государству налог, носящий название "Налог на добавленную стоимость" в сумме 3 636 руб., а государство платит предприятию налог, исчисленный по правилам главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ с использованием счетов - фактур, в сумме 3 636 руб. Это ли не абсурд! Предприятие успешно работает, получает прибыль, создает добавленную стоимость, но налог с этой добавленной стоимости не предприятие платит государству, а государство предприятию. [3], И все из - за того, что чиновники, занимавшиеся разработкой НК РФ, сначала ошиблись (а не ошибается только тот, кто ничего не делает), когда в Налоговом кодексе РФ описали способ, как рассчитывать НДС с использованием счетов - фактур, и в ими же придуманном способе запутались. А затем уже в течение более пяти лет не в силах признать свою ошибку и отказаться от использования счетов - фактур при исчислении НДС.

Вместо этого налоговое ведомство России рассылает подведомственным территориальным управлениям циркуляры, предписывающие выезжать с проверками и проводить тщательнейшим образом проверку с "пристрастием" в тех организациях, в которых НДС, предъявляемый к возмещению из бюджета, больше, чем НДС в составе стоимости реализованной продукции. А проверять самым тщательнейшим образом нужно не предприятия, а тексты законопроектов (до того как законопроект стал законом) на соответствие экономическим понятиям или хотя бы  -  здравому смыслу.

Еще больший причиняется ущерб государству, когда организация из сырья, реализация которого облагается НДС по ставке 18%, изготавливает продукцию, реализация которой облагается НДС по ставке 0%. Это, в основном, продукция, идущая на экспорт, или на снабжение иностранных дипломатических представительств. Тогда государство возмещает весь "входной" НДС [4].

При расчете НДС методами бухгалтерского учета исходя из добавленной стоимости, без использования счетов - фактур как инструмента для его вычисления, сразу видно, что организация НДС не начисляет и не перечисляет налог государству, поскольку оно выпускает продукцию, реализация которой не облагается НДС.

Пример 7.

При использовании счетов - фактур, как инструмента для определения НДС, и при численных данных, приведенных в примере 6, организация предъявляет к возмещению из бюджета сумму входного НДС, в размере 18 000 руб.

Так что и в этом случае не предприятие платит государству налог, а государство предприятию за то, что предприятие выпускает продукцию, реализация которой, согласно Налоговому кодексу РФ, облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

Это, конечно, нонсенс. Исправить положение можно, либо отменив счет  -  фактуры как инструмент при исчислении НДС, либо отменив льготные ставки налога в 0 и 10%.

Из более сотни стран, в которых введен налог на добавленную стоимость, нет ни одной страны, в которой законодательство о налогах сформулировано столь небрежно, что встречаются такие случаи, когда не фирма платит налог государству, а государство платит налог фирме.

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов (ст. 165 НК РФ)

При реализации товаров на экспорт применяется нулевая ставка НДС (ст.164 НК РФ). Экспортер может предъявить к вычету (возмещению) НДС, уплаченный им поставщикам материалов и комплектующих (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров. При этом недостаточно предъявления только счетов - фактур, выставленных поставщиками материальных ресурсов. Экспортер должен обосновать свое право на применение нулевой ставки НДС. Для этого он должен подтвердить факт экспорта, представив в налоговый орган соответствующие документы.

В ст.165 НК РФ перечислены все мыслимые случаи экспорта товаров (работ, услуг) всеми возможными способами  -  сухопутным, морским или воздушным путем, а также трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, всеми возможными формами оплаты, в том числе, когда выручка от реализации товаров иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица. Отдельно рассмотрен случай осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, а также реализация товаров иностранному лицу через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.

Для каждого из перечисленных случаев приводится перечень документов, которые необходимо представить в налоговый орган для обоснования применения нулевой ставки НДС.

Момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ)

Пожалуй, самым радикальным нововведением является отмена возможности для налогоплательщика самим, по своему усмотрению сформулировать в учетной политике момент определения налоговой базы. Раньше, до 01.01.2006, налогоплательщик мог по своему усмотрению заранее утвердить в учетной политике, что моментом определения налоговой базы является одна из двух возможных дат: либо день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов, либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Теперь же, с 01.01.2006, согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из этих двух дат. Это либо день отгрузки товаров, если отгрузка произошла ранее оплаты. Либо день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), если осуществлялась предоплата, хотя бы частичная. В случае частичной предоплаты, день получения аванса является моментом определения налоговой базы в сумме аванса, на день же отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Пример 8.

В январе покупатель перечислил поставщику аванс в сумме 59 тыс. руб. в счет предстоящей поставки товара на сумму 177 тыс. руб., в том числе НДС в сумме 27 тыс. руб. При получении аванса у поставщика возникает обязанность по уплате НДС в сумме 9 тыс. руб. (59 тыс. руб. ? 18% / 118%). После имевшей место в феврале отгрузки товара на сумму 177 тыс. руб., в том числе НДС в сумме 27 тыс. руб., у поставщика возникла обязанность по уплате НДС на оставшуюся сумму в 18 тыс. руб. (27 тыс. руб.  -  9 тыс. руб.).

В эту же статью 167 НК РФ включены еще несколько пунктов, уточняющих различные случаи перехода права собственности от продавца к покупателю в некоторых, иногда довольно экзотических ситуациях. А именно.

В случаях, если товар, как таковой, не отгружается, не транспортируется, т.е. не перемещается физически, но происходит передача права собственности на этот объект, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки в этом случае является дата передачи права собственности на этот объект.

Иногда налогоплательщик, обычно это импортер, не имеющий своих складских помещений, поступивший из - за границы товар передает какому  -  либо юридическому лицу на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства. Затем начинает искать покупателя  -  оптовика, и, найдя такового, реализует ему всю партию товара, находящегося на складе. Момент определения налоговой базы в таком случае определяется как день реализации складского свидетельства.

Довольно редким, экзотическим явлением является "продажа долгов". Допустим предприятие "А" должно организации "Б" 10 млн. руб. Организация "Б", остро нуждаясь в денежных средствах и не имея возможности ждать, когда предприятие "А" погасит свой долг, уступает право денежного требования налогоплательщику "В" за, допустим, 9 млн. руб. При такой передаче имущественных прав величина базы определяется ст. 155 НК РФ и равна в данном случае 1 млн. руб. Момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.

Организации  -  изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, могут устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При реализации товаров (работ, услуг) одним юридическим лицом другому, если оба являются российскими резидентами, то передача товаров обычно сопровождается товарной накладной и счет  -  фактурой. Но при экспортно - импортных операциях требуется значительно больший пакет документов. Какие именно документы требуется представлять в этих случаях, определяется статьей 165 НК РФ, а моментом определения налоговой базы в этих случаях является последний день месяца, в котором собран и представлен полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Следующие пункты рассматриваемой статьи 167 НК РФ посвящены моментам определения налоговой базы при выполнении строительно - монтажных работ (как последний день месяца каждого налогового периода), при выполнении работ для собственных нужд (как день выполнения работ) и т.д. Мы не будем подробно излагать все введенные в эту статью поправки, так как они не представляют общего интереса. А те организации, для которых эти поправки имеют существенное значение, все равно не ограничатся чтением данной статьи и вынуждены будут изучать текст гл. 21 НК РФ по первоисточнику.

Если, согласно своей учетной политике у предприятия в 2005 г. момент определения налоговой базы был "по отгрузке", то такому предприятию новая формулировка ст. 167 никаких дополнительных сложностей не создаст. Если же у предприятия, согласно его учетной политике, в 2005 г. момент определения налоговой базы был "по оплате", то для таких предприятий устанавливается "переходный период", на то, чтобы перейти от момента определения налоговой базы "по оплате", к моменту определения налоговой базы "по отгрузке". Такие предприятия должны произвести инвентаризацию своей дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам). В связи с каждой имевшей место неоплаченной отгрузкой исчислить НДС и определить задолженность по НДС перед государством. На погашение этой задолженности по НДС дается 2 года, до 31 декабря 2007 г. Погашать эту задолженность можно частями, по мере оплаты покупателями отгруженных им товаров, (работ, услуг). Та часть дебиторской задолженности, которая не будет погашена до 1 января 2008 года подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года.

Кредиты (продолжение ст. 167)

Рассмотрим теперь чуть более подробно, во что выливается, к чему приводит для российского предпринимателя первая альтернатива пункта 1 ст. 167 НК РФ, то есть когда датой определения налоговой базы является дата отгрузки товаров.

Отгрузка товара, т.е. передача права собственности на товар от продавца к покупателю и осуществление платежа, т.е. получение денег продавцом от покупателя  -  это два разных действия, которые могут произойти как в один и тот же день, так и в разные дни. Если оба этих события происходят в один и тот же день, что обычно бывает при платежах наличными, то никаких проблем не возникает. Данный день можно считать как датой отгрузки, так и датой оплаты. Если платеж осуществлен раньше, чем отгружен товар, то это авансовый платеж. Этот случай мы подробно рассмотрели при описании поправок в ст. 162 НК РФ. Если же товар отгружен раньше, чем осуществлен платеж, то это товарный кредит, который продавец оказывает покупателю.

До 01.01.2006 налогоплательщик мог определить момент определения налоговой базы "по оплате". В этом случае, продавец отгрузил товар покупателю и ждет, когда от покупателя поступят деньги за проданный товар. И только после поступления денег от покупателя к продавцу за отгруженный товар, у продавца возникала обязанность исчисления и уплаты НДС за реализованный товар (работы, услуги). Если же денег от покупателя к продавцу так и не поступало, продавец терпел убытки в сумме стоимости проданного товара, но у него не возникало обязанности уплачивать НДС. У него не возникало задолженности перед государством, перед бюджетом по НДС.

Начиная с 01.01.2006 налогоплательщик лишен возможности определить момент определения налоговой базы "по оплате", а только "по отгрузке". Как только продавец отгрузил товар покупателю, так сразу, в этот же день у него возникла обязанность уплаты НДС со стоимости этого отгруженного товара. Причем вне зависимости от того, когда поступит оплата от покупателя за отгруженный товар и поступит ли она вообще хоть когда - нибудь.

По - видимому, это положение (пункт 1 ст. 167 НК РФ) введен в НК РФ по настоянию высших чиновников финансового ведомства, в целях скорейшего внедрения в России отчетности по международным стандартам. Международные стандарты финансовой отчетности (далее  -  МСФО) предусматривают только один метод признания доходов и расходов  -  метод начисления, как при исчислении прибыли, так и при определении обязательств по НДС.

Согласно методу начисления, результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате соответствующих денежных средств) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли.

Российскими правилами бухгалтерского (и налогового учета) до 01.01.2006 допускалось использование не только метода начисления, но и кассового метода. Международные же стандарты финансовой отчетности предусматривают использование только метода начисления. При использовании метода начисления отраженная в балансе дебиторская и кредиторская задолженности лучше позволяет судить как о проделанной в отчетном периоде работе, так и о будущих денежных поступлениях и выплатах, тогда как при использовании кассового метода хозяйственные операции отражаются не в тот момент, когда они происходят, а тогда, когда деньги получены (или выплачены). При значительном объеме расчетов в кредит использование метода начисления дает более полную информацию о производственных результатах фирмы, об имущественном и финансовом положении организации, чем при использовании кассового метода.

Вызвано это тем, что в современном мире, в современной экономике западных стран больше используются кредиты, а не расчеты наличными. Да и не только в экономике, но и в обычной повседневной жизни обычных рядовых граждан. В западных странах граждане, только что принятые на работу, уже имеют возможность приобрести в кредит дом, автомобиль, мебель и т.д. От ежемесячной зарплаты у них на руках практически зачастую ничего не остается, все уходит на погашение к