УСН и строительство

В чем-то похожая точка зрения озвучена и в Письме Минфина России от 13.10.2006 № 03-03-04/1/691: «…расходы в виде уплаченных банку процентов по кредиту общество вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при получении доходов от ведения деятельности (расходы будут уменьшать полученные доходы). Таким образом, при неосуществлении деятельности (при отсутствии доходов от ведения деятельности) общество не вправе списывать расходы, связанные с подготовительными работами. Все понесенные в подготовительном периоде расходы, по нашему мнению, должны компенсироваться за счет взносов (вкладов) учредителей (участников) общества…».

На наш взгляд, в вышеупомянутых письмах контролирующие органы не совсем верно трактуют налоговое законодательство. Мы считаем приоритетным принцип направленности расходов на получение доходов, пусть даже и в будущих налоговых периодах.

Также хотелось бы отметить ограничения, установленные налоговым законодательством в плане отнесения на расходы процентов по долговым обязательствам. Согласно п. 1 ст. 269 «…при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, … принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте. В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов…».

Допустим, если договор займа не предусматривает изменения процентной ставки, следует выяснить, что в данном случае подразумевается под «датой привлечения денежных средств». К сожалению, это термин не определен в налоговом законодательстве.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ «…институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом…». Таким образом, обратимся к нормам Гражданского кодекса. Согласно п. 1 ст. 807 «…договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей…». То есть он является «реальным» и, в случае передачи предмета займа траншами, соответствующие обязательства у заемщика возникают по мере получения очередной суммы (так как договор со стороны заимодавца будет исполнен «в части»). Таким образом, по нашему мнению, под «датой привлечения» следует понимать не дату подписания договора, и не дату первого платежа по нему, а каждый платеж в отдельности, с расчетом ограничений исходя из ставки рефинансирования, действующей на этот момент.

Хотелось бы напомнить, что для организаций, применяющих метод начисления, сам по себе факт уплаты либо неуплаты процентов по долговым обязательствам, также как и по большинству других расходов, не влияет на возможность их равномерного учета в целях налогообложения.

Если интерпретировать все вышесказанное на деятельность организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (далее по тексту – УСН), то отличия будут заключаться в следующем.

Во-первых, проценты будут относиться на расходы по мере их уплаты.

Во-вторых, если рассматривать данную ситуацию как строительство основного средства, то все расходы (разумеется, оплаченные) будут уменьшать налогооблагаемую базу с момента ввода этого актива в эксплуатацию, а, учитывая, что речь идет о недвижимом имуществе, в качестве дополнительного условия необходимо документальное подтверждение факта подачи документов на регистрацию возникшего права собственности (п. 3 ст. 346.16).

При этом, в случае реализации основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на их сооружение в составе расходов (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет), налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов до даты реализации с учетом положений главы 25 Налогового Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Учитывая, что временной разрыв между доходами и расходами в данном случае будет незначительный, сумма амортизации, исчисленной по правилам главы 25, составит незначительную величину. Однако при этом остаточную стоимость объекта, по мнению фискальных органов, также нельзя учесть в целях налогообложения (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 28.06.2006 № 18-11/3/56403@).

В-третьих, если речь идет о создании готовой продукции, предназначенной для дальнейшей продажи, то порядок учета материальных расходов (к которым, в частности, относятся работы (услуги), выполненные (оказанные) сторонними организациями, и которые, как правило, составляют основную часть себестоимости объекта) организациями, применяющими УСН, принципиально отличается от учета подобных затрат при общей системе налогообложения.

Так, согласно п. 2 ст. 346.17, для их списания на затраты важен только факт погашения задолженности перед поставщиками (подрядчиками), независимо от момента изготовления и тем более реализации продукции (работ, услуг) (в отличие, скажем, от товаров, специального приобретенных для продажи, где дополнительным условием является их реализация третьим лицам).

Таким образом, возможен временной разрыв, когда часть расходов будет признана в одном налоговом периоде (с формированием, в результате, убытка для целей налогообложения), а доходы – в другом, более позднем.

В-четвертых, предприятия, применяющие УСН, переносят убыток на будущее не на всю сумму полученной прибыли, а не более чем на 30 процентов от ее величины. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов (п. 7 ст. 346.18).

Автор - главный налоговый консультант группы компаний «Фабер Лекс»