УСН и строительство

Согласно п.п. 12, 13 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, «…затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени … К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся…». И далее по тексту: «…в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика…» (п.15).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета как минимум часть процентов, уплаченных организацией по договору займа, увеличит стоимость строящегося объекта, причем независимо от того, в каком качестве она будет его рассматривать: то ли как объект основных средств, то ли как готовую продукцию, предназначенную для последующей продажи.

Более неоднозначная ситуация складывается с учетом процентов для целей налогообложения. С одной стороны, в п. 1 ст. 257 сказано, что «…первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, … сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом…». С другой стороны, внереализационными расходами «…признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного)…» (п. 1 ст. 265).

Если же, опять таки, рассматривать данный процесс как создание готовой продукции, то ее оценка осуществляется исходя из суммы понесенных прямых расходов (п. 2 ст. 319). Начиная с 2005 года «…налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)…» (п. 1 ст. 318). Но в любом случае к ним не могут относиться внереализационные расходы (п. 2 ст. 252), одними из которых, как упоминалось выше, как раз и являются проценты по долговым обязательствам.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете подобного рода затраты, как правило, увеличивают стоимость создаваемого актива, а в налоговом - относятся на расходы текущего периода.

Проблема в классификации этих расходов в качестве текущих заключается в том, что таким образом в течение, возможно, нескольких налоговых периодов у предприятия будет формироваться убыток для целей налогообложения (из-за отсутствия какого-либо дохода).

В соответствии со ст. 283 (п.п. 1, 2) Налогового кодекса РФ «…налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) ... Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток …».

При этом хотелось бы напомнить, что этот убыток должен складываться за счет превышения расходов, в принципе соответствующих требованиям главы 25 НК РФ (то есть не относиться к затратам, перечисленным в статье 270, и в целом быть обоснованными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода), над доходами.

Например, в Письме МНС РФ от 10.09.2002 № 02-5-11/202-АД088 сказано, что «…пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Вся сумма признанных в отчетном периоде косвенных расходов подлежит учету в составе расходов, которые будут учтены при определении размера налоговой базы этого отчетного периода, вне зависимости от того, что по какому-либо из видов деятельности в этом отчетном периоде доход получен не был (вплоть до отсутствия в отчетном периоде доходов по всем видам деятельности). При этом в соответствии со статьями 252 и 270 Налогового кодекса в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены…».