Исчисление НДС по строительно­монтажным работам для собственного потребления

Как следует из текста оспариваемого письма, содержащееся в нем положение «…налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями» устанавливает с учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязательные правила формирования налоговой базы при выполнении налогоплательщиками СМР для собственного потребления. Кроме того, ФНС сопроводительным Письмом от 25.01.2006 № ММ-6-03/63@ направила Письмо № 03-04-15/01 нижестоящим налоговым органам для использования в работе и для информирования о нем налогоплательщиков, что не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания, порождает правовые последствия для неопределенного круга лиц и может быть использовано в работе налоговых органов при проведении мероприятий налогового контроля. Данный вывод подтверждает Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 № 12-46/68.

Таким образом, суд считает, что общество обоснованно обратилось в ВАС с заявлением о признании недействующим оспариваемого положения Письма № 03-04-15/01 на предмет проверки его соответствия ст. 3, пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Поэтому в удовлетворении ходатайства Минфина о прекращении производства по делу было отказано.

Если обратиться к истории налога на добавленную стоимость, то можно проследить, что ГНС и Минфином до введения в действие гл. 21 НК РФ неоднократно предпринимались попытки облагать НДС работы, выполненные организациями хозяйственным способом (п. 12 Инструкции ГНС РФ от 09.12.1991 № 1 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», п. 11 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»), поскольку указанные федеральные органы исполнительной власти квалифицировали такие работы в качестве оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся единовременно на издержки производства и обращения. Обложение налогом на добавленную стоимость названных оборотов было предусмотрено пп. «а» п. 2 ст. 3 Закона РФ от 06.12.1991 № 1992-I «О налоге на добавленную стоимость». В свою очередь, Президиум ВАС РФ в постановлениях от 02.04.1996 № 794/95, от 18.04.2000 № 2639/98 признал недопустимым включать в объект обложения НДС стоимость работ по строительству, осуществленному хозяйственным способом, поскольку затраты, связанные со строительством объектов основных средств, относятся на издержки производства и обращения через сумму износа (амортизации). После введения в действие гл. 21 НК РФ в качестве объекта налогообложения признана операция по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Указанная норма включена пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в развитие действовавшего до 01.01.2001 положения в Законе РФ № 1992-I, который признал в качестве объекта налогообложения обороты по реализации работ внутри предприятия для нужд собственного потребления, но не применяется к работам, выполненным хозяйственным способом, на основании указанных судебных актов ВАС и ВС РФ. Следовательно, предметом правового регулирования в указанной сфере правоотношений является обложение налогом на добавленную стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, обозначенных в пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (ранее в Законе РФ от 06.12.1991 № 1992-I – оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения). В зависимости от того, ведется ли строительство собственными силами застройщика или для этого им привлекаются сторонние специализированные строительные, монтажные и другие организации строительного профиля, различают три способа строительства:

–подрядный – когда строительство осуществляется исключительно специализированными организациями;

–хозяйственный – когда строительство осуществляется собственными силами застройщика без привлечения подрядных организаций;

–смешанный – когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая – силами сторонних специализированных организаций.

Министерство налоговой службы в период, когда оно осуществляло нормативное регулирование правоотношений в сфере налогообложения, в целях определения понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления» рекомендовало руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата, в частности Постановлении Госкомстата РФ от 31.12.2003 № 117 и постановлениях Федеральной службы государственной статистики от 03.11.2004 № 50, от 16.12.2005 № 101. Налоговый кодекс норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая – силами сторонних организаций, не содержит. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ. Указанное исключает увеличение налоговой базы по НДС на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками. Иное означало бы, что объектом обложения НДС является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления. Основанием для издания Письма № 03-04-15/01 послужили изменения, внесенные в гл. 21 НК РФФедеральным законом от № 119-ФЗ 2, которые коснулись, в частности, момента определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (последний день месяца каждого налогового периода); вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями и исчисленных налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Каких-либо изменений в порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления(п. 2 ст. 159 НК РФ) Федеральный закон № 119-ФЗ не внес. Ссылка Минфина на п. 10 ст. 167 НК РФ в обоснование включения с 01.01.2006 в налоговую базу налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, сумм расходов на оплату работ (услуг) подрядных организаций неправомерна. Указанной нормой установлен момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления как последнее число месяца каждого налогового периода. Момент определения налоговой базы не влияет на порядок ее определения, установленный п. 2 ст. 159 НК РФ. Финансовое ведомство, полагая, что разъясняет п. 2 ст. 159 НК РФ, в действительности создало норму права, не соответствующую гл. 21 НК РФ, регулирующей порядок определения налоговой базы налогоплательщиком, осуществляющим строительство объектов основных средств собственными силами. Следовательно, у Минфина не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами налогоплательщика, и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда.