Исчисление НДС по строительно­монтажным работам для собственного потребления

Один из животрепещущих вопросов при строительстве объектов для собственного потребления – включать или не включать в налоговую базу по НДС стоимость услуг подрядчиков – разрешился в пользу налогоплательщиков. Напомним, что у Минфина в разное время по этому поводу были разные мнения. Последнее, выраженное в Письме № 03-04-15/01,1 заключалось в том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР, то есть она рассчитывается исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, а также привлеченными подрядными организациями. Однако Высший арбитражный суд оценивает эту ситуацию иначе.

Указанное письмо Минфина Решением ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. В Высший арбитражный суд обратилось акционерное общество (далее – ОАО) с заявлением о признании не действующим Письма № 03-04-15/01в части понуждения налогоплательщиков в случае выполнения ими строительно-монтажных работ для собственного потребления увеличивать налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. В свою очередь, Минфином было заявлено ходатайство о прекращении производства по делу, в котором он, ссылаясь на АПК РФ и Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, полагает, что Письмо № 03-04-15/01 является письменным разъяснением, не относится к нормативным правовым актам федерального органа исполнительной власти, рассмотрение которых в соответствии с АПК РФ отнесено к подсудности ВАС РФ, и просит на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ прекратить производство по данному делу. По мнению Минфина, в случае если при строительстве объекта для собственного потребления часть СМР выполняется собственными силами налогоплательщика, а часть – привлеченными подрядными организациями, то стоимость СМР, выполненных подрядными организациями, должна включаться в налоговую базу по НДС на основании п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ. Минфин считает, что в указанных пунктах предусмотрена необходимость учета в налоговой базе в каждом налоговом периоде всех фактических расходов налогоплательщика, приходящихся на объем работ, выполненных в соответствующем налоговом периоде, как в отношении приобретенных товаров (основных средств, строительных материалов, электроэнергии), так и расходов на приобретение работ (услуг) привлеченных сторонних организаций.

Заявитель в подтверждение нарушения своих прав и законных интересов Письмом № 03-04-15/01 представил Решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике от 26.09.2006 № 12-46/68, в соответствии с которым обществу предложено уплатить 4 552 081 рубль
НДС. По мнению инспекции, начиная с 01.01.2006 налоговая база по данному налогу определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Стоимость выполненных для общества подрядными организациями строительно-монтажных работ с 01.01.2006 подлежит включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, поэтому с нее должен быть исчислен этот налог. По мнению ОАО, в указанном решении основания для взыскания НДС дословно воспроизводят оспариваемое положение Письма № 03-04-15/01. До издания этого письма у налоговых органов не было претензий к порядку формирования налоговой базы обществом по строительно-монтажным работам, выполненным как собственными силами, так и специализированными строительными организациями по заключенным договорам подряда, поскольку, как полагает общество, все участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, руководствовались п. 3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, и прочими письмами МНС, согласно которым при определении налоговой базы по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику порядными организациями, не учитывается.

В соответствии с п. 1 ст. 29 и ч. 3 ст. 191 АПК РФ арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов (НПА), затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. Разрешение вопроса о подведомственности арбитражному суду дела по заявлению о признании недействующим НПА зависит от его конкретного содержания, характера правоотношений, по поводу которых возник спор, в том числе от того, затрагивает ли оспариваемый НПА права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Поэтому вопрос о подведомственности дела об оспаривании НПА должен решаться арбитражным судом на основе установления и исследования фактических обстоятельств дела, имеющих значение для его рассмотрения, в том числе связанных с определением природы содержащегося в оспариваемом положении правила, законодательного регулирования в данной сфере. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы, содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании. Полномочиями по изданию НПА по вопросам налогов и сборов наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. Таким органом является Минфин, которому в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» переданы функции МНС по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах. Налоговые органы, в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.