Внесение исправлений и представление уточненных деклараций

Юрий Лермонтов, специально для ИА "Клерк.Ру"

Как правило необходимость внесения исправлений и представления уточненных деклараций возникает, обычно, из-за несвоевременного направление контрагентами первичных документов, ошибочное включение самим налогоплательщиком в объект налогообложения каких-либо операций, неправильное применение налоговых льгот и т.д.

В пункте 1 статьи 81 НК РФ закрепляется норма согласно которой, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Таким образом, в НК РФ прямо закреплено, что представление уточненной налоговой декларации не занижающую сумму налога “к уплате” является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Кроме этого, в пункте 1 статьи 81 НК РФ закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

Правомерность применения штрафных санкций в случае подачи уточненной декларации давно является камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Не секрет, что налоговые органы применяют практику привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ в случае представления уточненной налоговой декларации. Как правило, свою позицию налоговый орган мотивирует тем, что поскольку в статье 119 НК РФ не уточняется, за непредставление какой - основной или уточненной - декларации предусмотрена ответственность, налогоплательщик может быть наказан за непредставление в срок уточненной декларации.

Однако формировавшаяся арбитражная практика не поддерживала подобные выводы налоговиков (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004г. N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000г. N Ф09-347/2000-АК, от 25.05.2005г. N Ф09-2230/05-С2 и др.).

В 2007г. сами нормативные положения статьи 81 НК РФ окончательно закрепили правовой подход, согласно которому обязанность представления налоговой декларации налогоплательщиком уже была исполнена в момент, когда была подана декларация, содержащая ошибочные данные. Сроков для представления уточненной декларации законодательство о налогах не содержит, поэтому факт подачи уточненной декларации за пределами срока для представления основной декларации не образует состава налогового правонарушения по статье 119 НК РФ.

В пункте 3 статьи 81 НК РФ закреплена новая норма, согласно которой в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

В пункте 4 статьи 81 НК РФ закрепляется два основания для освобождения от ответственности в случае представления налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а именно:

- представление уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данным период, при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующую ей пени;

- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Обратим внимание читателя на один актуальный вопрос: что если он уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню – не уплатил… Правомерен ли штраф в таком случае? Единого мнения по этому вопросу нет. Так одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие, - что штраф может быть наложен только за не неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.05.2003г. №А56-31662/02 указал, что в статье 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налогоплательщик привлечен к ответственности "за неуплату в установленный законодательством о налогах и сборах срок доначисленной суммы пеней". Однако, по мнению суда НК РФ не предусматривает ответственности за такое деяние.

Однако ранее все тот же ФАС Северо-Западного округа пришел к противоположному выводу (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002г. № N А56-5078/02).

Таким образом, в случае если налогоплательщик не уплатил пеню достаточно тяжело предугадать решение суда. Так первая позиция нашла своё отражение в следующих решениях арбитражных судов (Постановления ФАС Московского округа от 13.10.2004г. N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004г. N КА-А41/1320-04, от 02.12.2003г. N КА-А40/9649-03). Вторая позиция поддерживается следующими решениями (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004г. N А56-23948/03, от 23.12.2003г. N А56-21110/03, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004г. N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004г. N Ф04-5483/2004(А75-3542-35).

Заметим, что поправки, внесенные в статьи 80, 81 НК РФ и вступившие в силу с 01.01.2007 не решили вышеизложенной проблемы. Очевидно, здесь необходима поправка в статью 122 НК РФ.

Автор - консультант Минфина России