Учитываем убыток в целях исчисления налога на прибыль

Из содержания п. 4 ст. 283 НК РФ следует, что подтверждающие документы можно уничтожить после того, как убыток будет полностью перенесен. ФАС МО в Постановлении от 19.01.2006 № КА-А40/13586-05
поддержал налогоплательщика, поступившего таким образом. Суд признал, что организация правомерно уничтожила документы за 1998 год в 2004 году, к началу которого убыток 1998 года был полностью погашен. Однако свою правоту организации пришлось доказывать в суде. Чтобы избежать этого, мы рекомендуем хранить документы в течение четырех лет после погашения убытка. Напомним, что пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ такой срок установлен для хранения документов, необходимых для исчисления налогов.

На сегодняшний день все еще актуален вопрос о переносе убытков, полученных до 1 января 2002 года, то есть до вступления в силу гл.25 НК РФ. Здесь действуют следующие правила (см. Письмо УФНС
по г. Москве от 02.08.2006 № 20-12/68339 ):

–убыток, полученный до 1 января 2001 года, переносится в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ);

–убыток, полученный в 2001 году, подлежит переносу в сумме, не превышающей сумму убытка на 1 июля 2001 года (п. 4 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ ).

Перенос убытков возможен в случае реорганизации юридического лица: организация-правопреемник вправе уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемым лицом (п. 5 ст. 283 НК РФ). В Письме Минфина РФ от 23.05.2007 № 03-03-06/1/292 отмечено, что данная норма применяется также к убыткам, полученным до вступления в силу гл.25 НК РФ.

Перенос убытков при УСНО

Организации, находящиеся на УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму ранее полученных в период применения УСНО убытков (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Правила переноса убытков «упрощенцами» схожи с правилами, установленными гл.25 НК РФ, однако налоговую базу можно уменьшить не более чем на 30%. Если налогоплательщик, применяющий УСНО, в текущем налоговом периоде не воспользовался правом на учет убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде, то у него, по мнению Минфина, отсутствуют основания для учета данного убытка в следующем налоговом периоде (Письмо от 21.09.2007 № 03-11-04/2/283 ). Однако, на наш взгляд, Налоговый кодекс не содержит подобного запрета. Кроме того, вывод финансового ведомства противоречит абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, согласно которому непогашенный убыток может быть учтен в расходах в течение следующих десяти налоговых периодов.

Убыток, полученный налогоплательщиком в период применения иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО, и наоборот, убыток, полученный в период применения УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. В то же время убыток, полученный до перехода на УСНО, можно учесть, если организация вновь возвращается с «упрощенки» на общий режим налогообложения – такая точка зрения содержится в Письме Минфина РФ от 05.10.2006 № 03-03-02/234 . Отметим, что ранее в Письме от 06.05.2006 № 03-11-04/2/96 финансисты выражали прямо противоположное мнение.

Бухгалтерский учет полученных убытков

В бухгалтерском и налоговом учете применяются разные правила отражения убытков, в результате чего у организаций (за исключением малых) появляется необходимость учитывать возникающие разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете убыток отчетного года отражается по дебету счета 99
«Прибыли и убытки» и заключительными оборотами декабря списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В Отчете о прибылях и убытках отрицательный финансовый результат показывается по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения».

По итогам отчетного периода необходимо определить величину условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли или убытка и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка (п. 20 ПБУ 18/02).

Если организацией по итогам отчетного периода получен убыток, у нее возникает условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Величина условного дохода отражается по дебету счета 68, субсчет «Налог на прибыль» в корреспонденции со счетом 99.

Теперь обратимся к уже знакомому нам п. 8 ст. 274 НК РФ, согласно которому если в отчетном или налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база признается равной нулю. А поскольку полученный убыток можно перенести на будущее, уменьшив тем самым налог на прибыль в последующих отчетных периодах, в учете предприятия образуется вычитаемая временная разница в размере полученного убытка и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Напомним, что отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68. По мере переноса убытка отложенный налоговый актив погашается, а в учете предприятия делается обратная проводка: Дебет 68 Кредит 09 (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Пример 3.

ООО «Восток» в 2007 г. в бухгалтерском и налоговом учете получило убыток в сумме 2 000 000 руб., а в I квартале 2008 г. – прибыль в сумме 230 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи: